Autos y visto: el expediente indicado en el epígrafe.

Resulta:

La Asociación de Receptorías de Publicidad (ARP) inició una acción de amparo con el objeto de que se declare la invalidez del decreto 98/99 y de que se reconozca a sus asociados que “se hallan exentos del pago del impuesto a los ingresos brutos, conforme la letra y el espíritu de la ordenanza fiscal vigente” (fs. 8/20).

El Gobierno de la Ciudad, al contestar el traslado, sostiene que las agencias representadas por ARP actúan por cuenta del editor y que, al llevar a cabo una tarea de intermediación, su actividad se encuentra gravada por el impuesto a los ingresos brutos. Afirma, además, que las exenciones, de acuerdo a la jurisprudencia de la CSJN, deben interpretarse de manera restringida (fs. 313/329).

La justicia contravencional de primera instancia rechazó la acción de amparo (fs. 475/478). Dicha decisión, al ser apelada por el amparista, fue confirmada por la Cámara (fs. 488/491 y 523/525).

El amparista, luego, interpuso un recurso de inconstitucionalidad, que fue concedido por la Cámara (fs. 535/537 y 541/543). En dicho recurso alega la violación de los “derechos a la igualdad y equidad tributaria (art. 16 Const. Nacional y art. 51 Const. Ciudad Autónoma), de propiedad y de trabajo (arts. 17 y 14 de la Const. Nacional)” (fs. 535 vta.) y la transgresión de “los principios establecidos en el art. 31 CN y art. 10 CCA” (fs. 537 vuelta).

La falta de sustanciación del recurso de inconstitucionalidad por parte de la Cámara fue subsanada por este Tribunal (fs. 567/568). A fs. 572/576 obra la contestación del Gobierno de la Ciudad.

El Fiscal General, en su dictamen, sostiene que las agencias representadas por ARP son sujetos pasivos del impuesto a los ingresos brutos y que, en consecuencia, la acción de amparo debe rechazarse (fs. 578/580).

Fundamentos:

Las juezas Alicia E. C. Ruíz y Ana M. Conde y el juez Guillermo A. Muñoz dijeron:

1. El recurrente cuestiona la validez de un decreto dictado por el Gobierno de la Ciudad, por vulnerar derechos y principios constitucionales, y la decisión definitiva de la Cámara de Apelaciones en lo Contravencional fue contraria a su pretensión. El recurso de inconstitucionalidad deducido fue, así, correctamente concedido.

2. A fin de resolver si la norma emanada del Gobierno de la Ciudad afecta las garantías de igualdad ante la ley, el principio de no confiscatoriedad de los impuestos o el de prelación de normas (C.N. arts 16, 17, 28 y 31, y C.C.B.A. arts. 10, 11 y 102), es oportuno precisar cuáles son las reglas jurídicas que han sido objeto de interpretación tanto por las partes como los jueces intervinientes.

3. El Código Fiscal (ley 150, que reemplaza a la ordenanza fiscal 40.731 t.o. en 1998 por decreto 324-) en el art. 109 (como lo hacía anteriormente el art. 97 de la ordenanza fiscal) fija, como hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos, el ejercicio habitual en la Ciudad de Buenos Aires de cualquier actividad a título oneroso, cualquiera que sea el resultado obtenido y el sujeto que la preste (ex art. 97).

La base imponible del impuesto, por su parte, son los ingresos brutos devengados durante el período fiscal (art. 135 y siguientes; ex arts. 123 y siguientes). En el art. 116 (ex art. 104 de la ordenanza fiscal 1998) son enunciados los ingresos considerados exentos. Su inciso tercero establecía, hasta las reformas introducidas por la ley 322, la siguiente exención: “Los ingresos provenientes de la edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste. Igual tratamiento tiene la distribución y venta de los impresos citados. Están comprendidos en esta exención los ingresos provenientes de la locación de espacios publicitarios en tales medios (avisos, edictos, solicitadas, etc.)”.

La ley 322 (BOCBA n° 633 del 16/2/99, pág. 10234 y ss.), en lo que aquí interesa, simplemente modificó el primer párrafo del inciso precedente, que dice ahora: “Los ingresos provenientes de la edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, cualquiera sea su soporte (papel, magnético u óptico), ya sea que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste”.

4. De lo expuesto surge que el Código Fiscal declara exentos los ingresos provenientes de la edición, distribución y venta de libros, periódicos y revistas.

El legislador define como hecho exento el ciclo productivo de los libros, periódicos y revistas en su conjunto. Incluye, así, todo el proceso de creación del producto en sí mismo, su envío a los diferentes puntos de venta y la venta en cuanto tal. La ley, además, declara expresamente exento el ingreso que proviene de la locación de espacios publicitarios en libros, periódicos y revistas.

Respecto a la edición, la ley aclara que está exenta tanto cuando la realice el editor, como si ella la lleva a cabo un tercero por cuenta de él. La última reforma del Código Fiscal especifica que resulta indiferente, a los fines de la exención, el soporte (“papel, magnético u óptico”) usado para editar el libro, diario o periódico (ley 322, ya citada).

5. El Gobierno de la Ciudad por decreto 98/99, dictado en ejercicio de las potestades conferidas por el art. 76 de la ordenanza fiscal (t.o. en 1998), actual art. 87, ley 150, y respecto de la exención mencionada dispuso en el art. 1°: “Establécese que la actividad comercial desarrollada por las receptorías de publicidad, entre las que se encuentran las nucleadas en la ´Asociación de Receptorías de Publicidad´ (ARP) no se halla incluida en la exención contemplada en el art. 104 inc. 3) de la ordenanza fiscal (t.o. 1998) y, por el contrario, encuadra en la determinación del art. 42 inc. 12) de la ordenanza tarifaria vigente (BO n° 338), debiendo en consecuencia tributar con la alícuota del 4,9% allí prevista”.

La citada disposición de la ordenanza tarifaria hoy inc. 13 del art. 50 del Anexo I de la ley 321 (ley tarifaria correspondiente al año 2000) dispone: “De conformidad con lo dispuesto por la ordenanza fiscal, establécese la tasa del 4,9% para las siguientes actividades ...12) Toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas tales como consignaciones, intermediación en la compra-venta de bienes muebles e inmuebles, en forma pública o privada, agencias o representaciones para la venta de mercaderías de propiedad de terceros, comisiones por publicidad o actividades similares”.

El Gobierno de la Ciudad, en el decreto mencionado, considera que la actividad de las receptorías de publicidad está gravada, por cuanto la califica como una tarea de intermediación, uno de los supuestos especiales de base imponible previsto por la ley en su capítulo V (primer párrafo del art. 147; ex 134): “Para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes, o cualquier otro tipo de intermediarios en operaciones de naturaleza análoga, la base imponible está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas en el período fiscal”.

El artículo 42 inc. 12°) de la ordenanza tarifaria citado en el decreto 98/99 especifica cuál es la alícuota a aplicar sobre la base imponible, ya fijada por la ley que establece el impuesto a los ingresos brutos.

6. La cuestión controvertida en este proceso consiste en determinar si la calificación contenida en el decreto 98/99 se adecua o no a la ley fiscal, o si vulnera alguna de las garantías o principios constitucionales invocados por el recurrente.

Si se plantea como un problema de subsunción, se trata de dilucidar si la actividad de las agencias “receptorías de publicidad” es la de la intermediación comprendida en la descripción del hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos (art. 109; base imponible especial del art. 147) o si, en cambio, ella encuadra dentro de la descripción genérica de un hecho exento (art. 116, inc. 3).

Los amparistas denuncian que el decreto 98/99 los excluye incorrectamente del ámbito de la exención, que con ello se trastocó el orden normativo establecido por la Constitución pues un decreto interpretativo modifica a una ley y, además, se afectó de manera ilegítima su derecho de propiedad ya que tienen que cumplir con una obligación patrimonial de cuyo ámbito se encuentran legalmente excluidos. Agregan que no se respeta el principio de igualdad tributaria, dado que la misma actividad que ellos realizan es considerada exenta cuando la lleva a cabo el propio editor.

El Gobierno de la Ciudad, en cambio, sostiene que las mencionadas “receptorías” sólo intermedian. Destaca, asimismo, que las exenciones deben interpretarse de manera restrictiva, por lo cual no hay razón para no considerar gravada la actividad de los recurrentes (conf. considerandos decreto 98/99); y rechaza la existencia de cualquier forma de trato desigual. Afirma que el editor y las receptorías cumplen tareas distintas: mientras el primero efectivamente realiza locaciones de espacios publicitarios, las segundas se limitan a intermediar o a acercar al editor y sus eventuales clientes.

7. Los hechos acreditados en el trámite del expediente, demuestran que las agencias “receptoras de publicidad” se encargan de la simple recepción del aviso y no realizan ninguna actividad suplementaria que integre el proceso de edición. Es porque sólo reciben el aviso para luego remitirlo al editor, que su tarea se reduce a la de intermediación, aun cuando, por las especiales características del medio en el que actúan, dicha intermediación pueda encontrarse sujeta a numerosas y estrictas directivas por parte del editor.

En efecto, del oficio contestado por el diario Clarín se desprende lo siguiente (fs. 331/334):

a. el diario Clarín es editado junto a Olé Diario Deportivo y Revista Internet Surf por Arte Gráfico Editorial Argentino SA, cuyas actividades se encuentran exentas del impuesto a los ingresos brutos;

b. hay empresas comerciales habilitadas y/o autorizadas para la captación de avisos del público que con carácter genérico se denominan “receptorías de avisos”. A dichas empresas, a su pedido y sólo si cumplen requisitos previos de aptitud e idoneidad, se les otorga ”cuentas de crédito con fines publicitarios”;

c. la inclusión de publicidad siempre está condicionada a la disponibilidad de espacio en la edición pedida y a la aprobación previa del editor;

d. el editor fija tarifas máximas a fin de evitar distorsiones en el mercado;

e. el editor autoriza a una receptoría para actuar en un lugar geográfico determinado y, por lo tanto, debe consultarse al editor para mudar de ubicación física;

f. el editor cuenta, dentro de su departamento comercial, con una estructura de verificación de aspectos comerciales de las receptorías, tales como: estética de los locales, recepción de denuncias del público, condiciones de exclusividad, etcétera. También dispone de personas que cumplen funciones de inspección;

g. el editor exige que, en las receptorías, las marquesinas y demás signos vinculados al diario respeten condiciones de igualdad;

h. el editor diseñó un “software” de operación y transmisión de los avisos desde las receptorías hasta el diario.

De la “Guía de trabajo para Usuarios del sistema Clarín´98” (fs. 418/452), surge que se trata de un sistema “para ingreso y envío de datos al sistema de Avisos Clasificados”. La Guía es un manual explicativo del programa “Clarín 98” indicándose, entre otras funciones, cómo se da ingreso a un aviso (9; fs. 421); cómo se ingresa un aviso lineal o destacado (10; 422); cuáles son los caracteres agregados al teclado y otras especificaciones sobre las teclas (12/13; fs. 429/430); cómo se ingresa un aviso administrativo (15; fs. 432); cómo se valida la imagen de un aviso “suelto” (16; fs. 433); cómo se corrigen, recuperan, anulan e imprimen avisos (17; fs. 434); cómo calcular el lugar que ocupará el aviso y cómo transmitir los avisos confeccionados (26/27; fs. 443/444).

Los restantes documentos que remitiera el diario Clarín concuerdan con los analizados más arriba:

a. “Normas Generales para Receptorías”, de donde surgen directivas del editor hacia las receptorías: formas de facturación de acuerdo al tipo de aviso (clasificados, agrupados, etc.); consecuencias que derivan del rechazo de cheques; fijación de los precios. También consta que el editor “se reserva el derecho de modificar parcial o totalmente las normas aquí expuestas” (fs. 468);

b. formulario de “Solicitud Apertura Cuenta Corriente para Receptorías”. Allí, las receptorías deben consignar sus denominación, bienes (inmuebles, muebles, otros), principales clientes y bancos con los que opera y monto estimado a publicar por mes. Según el texto preimpreso la receptoría autoriza las investigaciones necesarias para verificar los datos suministrados; se compromete a cancelar las facturas de acuerdo a las tarifas que rijan al momento de facturación y bajo las condiciones fijadas en las “normas generales”; se notifican de que cualquier incumplimiento da lugar a la anulación de la cuenta corriente; se comprometen a informar las variaciones patrimoniales; se notifican de que “las receptorías no pueden venderse ni transferirse, por lo cual no podrán dar lugar a un fondo de comercio en razón de la gratuidad de su otorgamiento”;

c. formulario de contrato por el editor se compromete a “vender” espacios de publicidad según las tarifas que él fije y de acuerdo a las “normas generales” antes referidas (fs. 470/472).

8. La reseña precedente deja en claro que la supuesta tareas de “edición” que los recurrentes invocan para sostener su derecho a la exención tributaria que pretenden no es tal. Su labor, en lo que ha sido materia de discusión en este proceso, simplemente consiste en el uso de un soporte tecnológico suministrado por el editor para ingresar y enviar aquellos avisos cuyas solicitudes para ser publicados en los medios gráficos que conforman “Arte Gráfico Editorial Argentino SA” y, en particular, el diario Clarín, las agencias hubieran recibido. Y ello sin perjuicio de otras actividades que pudieran realizar, y respecto de las cuales nada corresponde decidir en el caso.

9. En síntesis, las “receptorías” se subsumen en la descripción genérica de “cualquier otro tipo de intermediarios”, prevista en la ley como un supuesto especial de base imponible (primer párrafo del art. 147; ex 134) y a la que resulta aplicable la alícuota fijada por el inc. 13 del art. 50 del Anexo I de la ley 321 (ley tarifaria correspondiente al año 2000; ex inc. 12 del art. 42 de la ordenanza tarifaria).

La regulación del decreto 98/99 cuando precisa que no se encuentran incluidas en el ámbito de la exención prevista por el inc. 3 del art. 104 de la ordenanza fiscal (hoy inc. 3 del art. 116 de la ley 150) se ajusta, pues, a la ley fiscal y a la doctrina de la CSJN que ha dicho “que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador en cuanto tal o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca” (Fallos: 268:74, entre muchos otros). Es decir, las exenciones tributarias deben interpretarse de igual manera que los restantes aspectos del tributo, vedándose, en uno y otro caso, el uso de la analogía, pues de esa forma se alteraría la potestad exclusiva del legislador para crear y reglar el tributo en cuanto tal. El decreto 99/99, pues, no vulnera el principio constitucional de prelación de normas ni el de legalidad.

Es más, en el presente caso, ni siquiera se presenta ningún conflicto hermenéutico que requiera acudir a tales debates sobre la interpretación de las exenciones tributarias. Sencillamente: la actividad que realizan las “receptorías” tal como surge de la prueba producida en autos es la de intermediación comercial entre cliente y editor e importa la realización del hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos.

10. La supuesta conculcación del principio constitucional de igualdad tributaria en razón de que la “receptoría” del diario Clarín se encuentra exenta, tampoco encuentra sustento.

Ya fue dicho que, mientras que el diario Clarín entabla una relación directa con los clientes que pretenden efectuar locaciones de espacios publicitarios, las “receptorías” intermedian entre ambos. Son actividades diferentes en un caso locación de espacios publicitarios y, en otro, intermediación y por ende, no hay obstáculo constitucional que impida un tratamiento tributario diferencial.

11. En atención a las características de la cuestión planteada corresponde imponer las costas por su orden (art. 62, segundo párrafo, CCAyT).

El juez José O. Casás dijo:

1. Adhiero al voto precedente, y como fundamentos propios también añado que acoger la pretensión del recurrente en el sentido de que se lo beneficie con una exención no contemplada para su actividad de “intermediación” frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos a partir de la invocación del principio constitucional de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, por el diverso tratamiento que tendrían las “receptorías” de avisos, respecto de los “editores” de diarios, importaría tanto como crear judicialmente una exoneración por vía analógica.

Cabe señalar que en materia de interpretación de exenciones, más allá de hacerse mayor o menor hincapié en el criterio estricto con que deben apreciarse, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, reiteró en numerosos pronunciamientos, en términos de sentencia de condena u “obiter dictum”, ya concediéndolas, ya denegándolas, que las exoneraciones fiscales pueden resultar: no sólo del texto de la ley, sino también del indudable propósito del legislador o de la necesaria implicancia de la norma (Fallos: 258:75; 262:60; 263:353; 268:530; 277:373; 279:226, 244; 280:172, 307; 281:350; 282:236; 283:61; 284:9, 341; 286:340; 287:79; 296:253; 302:1599; 305:635; 306:1201; 308:2554; 310:177; 312:529; 314:1842; 315:257; 316:1115, 1332; 319:1311, 1855, 2694; 320:58; 321:1660, entre muchos otros).

De todos modos, la hermenéutica extensiva en materia de derecho tributario sustantivo tiene un límite infranqueable resultante del principio de “reserva de ley” que preside esta rama jurídica. En consecuencia el juez no puede crear analógicamente nuevos hechos generadores de tales prestaciones públicas y/o hipótesis de exoneración de la carga, no contempladas en la ley.

Así, es bueno puntualizar que por la razón constitucional antedicha se hace menester delimitar el ámbito de la interpretación extensiva, de la integración analógica, ya que la primera está permitida, mientras que la segunda se halla vedada. Ezio Vanoni en su obra clásica sobre la materia, pudo referir al respecto: “Si bien las dos formas de interpretación se entrelazan en la práctica tan profundamente que no siempre permiten establecer hasta donde llega una actividad y en que punto comienza la otra, es cierto que teóricamente se habla de interpretación extensiva cuando se considera que un determinado hecho se regula de acuerdo con la norma expresa contenida en la ley, aún cuando la fórmula empleada no corresponda a la efectiva comprensión del precepto jurídico y, por el contrario, existe interpretación analógica cuando, si bien la relación que debe regularse no es expresamente contemplada por la norma, sin embargo le es aplicable el mismo principio jurídico manifestado por aquella norma. En un supuesto el intérprete subsana la desafortunada formulación de la ley, mientras que en el otro, completa un precepto jurídico, remontándose desde la parcial formulación del mismo, ofrecida para regular un supuesto particular, a la regla jurídica general, implícitamente reconocida por la ley” (cfr.: “Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias”, Capítulo VIII: “Resultados de la interpretación.La analogía. Los principios generales del Derecho”, ps. 335 y ss., parágrafo 58: “La analogía”, ps. 337 y ss., Colección “Obras Básicas de Hacienda Pública”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973; traducción al español de su versión original: “Natura ed interpretazione delle leggi tributarie”, Cedam, Padova, 1932).

En términos categóricos se ha expresado la doctrina de estas latitudes sobre el tema a través de la solución que brinda el Modelo de Código Tributario para América Latina del año 1967, del Programa de Tributación Conjunta OEA/BID, cuya Comisión Redactora estuvo integrada por Rubens Gomes de Sousa (Brasil), Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), al disponer en su Título I: “Disposiciones Preliminares”, Capítulo I: “Normas Tributarias”, respecto a la integración analógica, en el art. 6° que: “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones” (p. 13, Unión Panamericana, Organización de Estados Americanos, Washington D.C., 1967).

Al respecto, la norma fiscal que nos ocupa exime “los ingresos provenientes de la edición de ... diarios ... en todo el proceso de su creación, ya sea que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste” supuesto en el cual prescinde de la condición del sujeto pasivo para conceder el beneficio, cosa que no ocurre cuando agrega más adelante cerrando el dispositivo que “están comprendidos en esta exención los ingresos provenientes de la locación de espacios publicitarios en tales medios (avisos, edictos, solicitadas, etc.)”, por lo cual, para que la exoneración operara respecto a los recurrentes, la norma debió conceder el beneficio en términos amplios, independizándose del contribuyente en particular, mediante una fórmula igual o parecida a la que pudo estar redactada en los siguientes términos: “los ingresos provenientes de la edición de diarios, como los ingresos provenientes de la locación de espacios publicitarios en tales medios, ya sea que la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste”; cosa que no ocurre en el enunciado legal que regula la actividad que nos ocupa.

2. En cuanto a la desigualdad de que se agravian los recurrentes, entre el trato que se dispensa a los editores exonerándolos y a las receptorías de avisos gravándolas, el distingo efectuado por el legislador, más allá de su acierto o error, no parte de una “irrazonabilidad en la selección”, de los hechos antecedentes a los cuales se enlaza la obligación de pagar el tributo, ya que lo que se ha privilegiado es la actividad editorial en sí misma y no siempre a los cometidos conexos a tal proceso, en particular cuando ellos son ejecutados por terceros (conf. Juan Francisco Linares: “Razonabilidad de las leyes. El ‘debido proceso’ como garantía innominada en la Constitución Argentina”, 2ª edición actualizada, 1ª reimpresión, Tercera parte: “El ‘debido proceso’ sustantivo en la Constitución Argentina”, Capítulo XII: “Los poderes contributivos y la igualdad ante la ley”, parágrafo 66: “Contribuciones desiguales”, ps. 167 y ss., Editorial Astrea, Buenos Aires, 1989).

3. Por lo demás, la interpretación brindada por el decreto n° 98/99 en este caso resulta insustancial a pesar de coincidir con la solución propuesta en este voto, ya que por tal vía no podría privarse de una exención concedida por la ley, ni consagrarse una exoneración ausente en aquélla, en virtud del principio de “reserva de ley” que preside, en materia de fuentes, todas las regulaciones del derecho tributario material. En este aspecto el catedrático de la Universidad de Barcelona, José Juan Ferreiro Lapatza, ha señalado con acierto: “Hemos dicho muchas veces que, respecto a los elementos esenciales del tributo ya regulados por la ley, el mejor reglamento es el que no existe. Pues respecto a ello, y salvo llamada expresa de la propia norma legal, el reglamento nada puede decir, nada debe aclarar, precisar o interpretar, pues ya es sabido que toda interpretación llevada a cabo a través de una norma reglamentaria encierra una cierta voluntad innovadora. La norma reglamentaria que regula sin haber sido llamada por ella la norma legal que delimita, por ejemplo, el hecho imponible de un tributo o bien es inútil porque se limita a repetir el texto de la ley o bien es nula por decir algo distinto a lo que la ley ha dicho” (cfr.: “Curso de Derecho Financiero Español”, 19ª edición, Capítulo II: “Las fuentes del Derecho Financiero. La Constitución y los principios constitucionales”, parágrafo II: “Los principios constitucionales del Derecho Financiero”, Letra “A”: “El principio de legalidad”, punto 2: “Los tributos: el principio de legalidad tributaria”, apartado “c”: “El principio de legalidad tributaria y las relaciones Ley-reglamento”, ps. 48 y ss., en particular p. 50., Marcial Pons, Ediciones, Madrid, 1997).

Al respecto, la facultad deferida al Poder Ejecutivo para interpretar las normas tributarias debe entenderse en armonía con las disposiciones de la Constitución Local y no poniéndolas en pugna con su letra ni su espíritu, de lo que se infiere que por tal expediente no podrá la Administración crear ni restringir los hechos imponibles, ni sus pertinentes exoneraciones.

4. Así entonces, la actividad de que se trata está gravada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y no cabe atender los agravios en punto a la pretendida infracción constitucional que se agita respecto de los principios de igualdad, reserva de ley y jerarquía normativa.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. Adhiero y hago propia la descripción fáctica y normativa del caso vinculado con esta decisión, que doy por reproducida por razones de brevedad.

2. El recurrente cuestiona la validez de un decreto dictado por el Gobierno de la Ciudad, al considerar que vulnera derechos y principios constitucionales. La decisión definitiva de la Cámara de Apelaciones en lo Contravencional fue contraria a su pretensión. El recurso de inconstitucionalidad incoado contra ella, fue correctamente concedido.

Dada la naturaleza de la pretensión deducida en este recurso (inconstitucionalidad) cabe constreñir la decisión del Tribunal a las siguientes cuestiones: a) si la garantía constitucional de la igualdad ante la ley (CN, 16; CCBA, 11 y 51) ha sido o no ha sido respetada por el dictado de la norma en crisis; b) si la concreta aplicación de esa norma conlleva la vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad de los impuestos (CN, 17; CCBA, 10 y 51) y c) si, por vía de reglamentación o delegación, ha sido o no respetado el principio constitucional de prelación de las normas, que en los hechos comporta el respeto al principio de legalidad (CN, 28 y 31; CCBA, 10 y 102).

3. La primera de las cuestiones remite al examen de si se ha configurado en el caso una hipótesis de abolición de un privilegio (exención), que hipotéticamente beneficiaba a la actora, en el texto cuestionado del decreto n° 98/99. En un sentido general, es jurisprudencia recibida la que se refiere a que el principio de que se trata no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales condiciones, de donde se sigue, forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes, según las diferencias constitutivas de ellos (doctrina verdaderamente antigua de la CSJN, que emana de Fallos: 16: 118; 123:106; 124:122 y se reitera hasta nuestros días).

Mal puede, entonces, estimar el recurrente que su impugnación a un decreto, que elimina la extensión a sus actividades comerciales de la exención consagrada en el art. 116, inciso tercero, (ex art. 104) del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (ley n° 150 y sus modificaciones), se constituye en un supuesto de desigualdad ante la ley. No debe escapar al raciocinio del recurrente que ya el reclamo de un privilegio, según nuestras normas constitucionales, constituye en sí mismo un grado de desigualdad.

Está claro que mediante el decreto 98/99 se decidió que la actividad comercial de todas las receptorías de publidad, entre las que está inscripta la que aquí ocurre (Asociación de Receptorías de Publicidad), no se halla amparada por la exención de que se trata y que, por ejercer el hecho imponible consistente en el ejercicio de una actividad de intermediación, deben pagar el tributo a los ingresos brutos local a la tasa del 4,9% (Ordenanza Tarifaria del para el año 2000, art. 50, inc. 13, del Anexo I de la ley n° 321).

4. Es muy antigua la doctrina de la CSJN que sólo revisa la justicia del impuesto (y, por lo tanto, de sus excepciones) cuando viola garantías y derechos constitucionales y que no se pronuncia sobre la conveniencia u oportunidad de las contribuciones, sino cuando llegan a un extremo tal que transgreden sustancialmente los derechos y libertades constitucionales (Fallos: 98:20 y 52).

En tal sentido, en lo atinente al planteo de confiscatoriedad (derecho y garantía de la propiedad señalados) del decreto 98/99, es dable recordar que la CSJN expresó siempre que dicho carácter no puede ser establecido sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicación, y sólo deriva la incompatibilidad por tal motivo de la garantía constitucional de la propiedad (Fallos: 185:12; 188:401; 204:376; 286:187, entre muchos otros); dicha conculcación no puede resultar sino de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado. Ello no sucede en el caso o, cuando menos, no ha sido discutido en él.

Claro está, por lo demás, que tampoco al recurrir se ha tenido en cuenta que las intermediarias, dado que actúan por cuenta propia, tienen la posibilidad de trasladar los efectos económicos del impuesto, vale decir, no considerarse el contribuyente percutido cargando el gravamen en los precios de su publicidad. De tal suerte, la presunta incidencia negativa del decreto 98/99 para la recurrente, en cuanto a sus efectos económicos, (interpretación de los gravámenes validada por la CSJN desde el precedente del 13/11/86 in re “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c/ Provincia de Buenos Aires”), también debió ser objeto de prueba en esta causa si se traía a colación el principio relativo a la propiedad, en el que hoy pretende ampararse el recurso.

5. Finalmente, cabe examinar si se halla o no vulnerado el principio de legalidad, en la medida en que la reglamentación atacada emana del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, quien al dictarla ha ejercido la potestad conferida por el art. 76 de la ordenanza fiscal (t. o. 1998), actual art. 87 de la ley 150.

Tal principio, en una formulación genérica, se enuncia sosteniendo que todas las actuaciones del Estado (local, en el caso) que tiendan a limitar o, en modo alguno, a afectar las garantías y derechos de los individuos, deben estar autorizados por ley formal o material formal (Linares, Juan F.: “Términos para recurrir a la justicia administrativa fijados por analogía”, L.L. 54-777; Linares Quintana, S., V, “Tratado de la ciencia del Derecho Constitucional”, 2ª ed., T° IV, p. 246; citados por García Belsunce, Horacio A. en “EL principio de legalidad en el derecho tributario”, D.F. T° XLII, p. 1 y siguientes).

Obviamente, tal requerimiento no se basta con el dictado de una disposición (decreto, en el caso) que constituya una mera apariencia de sumisión de la actividad tributaria al principio de legalidad. Y ello, porque las normas son susceptibles de cuestionamiento constitucional cuando resultan irrazonables, o sea, cuando los medios que se arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 299:428; 300:381. En parejo sentido, conf. Fallos: 117:432, primer caso en el que se emplea expresamente la tradicional fórmula sobre racionalidad, con cita del art. 28 de la CN, de Alberdi, “Organización de la Confederación Argentina”, p. 176 y art. 20 del “Proyecto de Constitución” y de Freund, “The Police Power”, p. 63).

Admitida legalmente, como lo está en el Código Fiscal, la delegación en el Poder Ejecutivo para reglamentar las leyes, cobra actualidad la antigua doctrina de la CSJN, ya expresada en el caso “Delfino” (Fallos 148:430) en el sentido de “que ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos” y que “desde luego, no existe propiamente delegación sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándola sobre ella”, y agregó el fallo citado que “existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla, Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aún en aquellos países en que, como los Estados Unidos de América, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la Constitución” (confr. Fallos: 270:42, entre muchos otros).

De allí, asimismo, que la validez constitucional del decreto 98/99 halla pábulo en el ejercicio por parte del Poder Ejecutivo local de una facultad reglamentaria propia, que no traspasó los límites de la delegación conferida por la ley, en tanto se constriñó a definir los alcances, a los fines del impuesto a los ingresos brutos, del objeto de las agencias de publicidad, al establecer su carácter independiente calificándolo de comercial como actividad de intermediación.

A la vista, pues, de la descripción legal del hecho imponible contenida en el art. 116, inciso tercero del Código Fiscal (ley 150), modificado por la ley 322, el contenido del cuestionado decreto 98/99 no se exhibe como una demasía inconstitucional que priva a las agencias de publicidad de una exención, prevista en la ley, del impuesto a los ingresos brutos dentro del ámbito de la Ciudad de Buenos Aires. Por el contrario, una correcta hermenéutica del texto de la ley fiscal permite concluir de la misma manera, aun sin decreto reglamentario, en el sentido de que una agencia de publicidad debe tributar por sus ingresos, pues no integra el ciclo editorial.

Como resultado de la votación que antecede,

1°) Rechazar el recurso de inconstitucionalidad deducido. Costas por su orden.

2°) Mandar se registre, se notifique a las partes y al Fiscal General y se devuelva a la justicia contravencional.