Visto: el expediente indicado en el epígrafe,

1. La Dirección General de Rentas impugnó las liquidaciones practicadas por Círculo de Inversores S.A. en concepto de anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos por diversos períodos comprendidos entre los años 1993 y 1997, determinó de oficio la materia imponible y aplicó una multa en concepto de evasión fiscal, todo ello conforme la resolución 4405-DGR-99 (fs. 361/366, antecedentes administrativos).

El contribuyente interpuso recurso de reconsideración, que fue rechazado (fs. 370/387 y fs. 411/412, antecedentes administrativos); decisión que recurrió ante la Cámara Contencioso Administrativa y Tributaria, en los términos del art. 115 CF (t.o. 2000).

La Cámara confirmó lo relativo al impuesto y revocó la multa (fs. 74/78), decisión que motivó un recurso ordinario de apelación por parte del contribuyente y un recurso de inconstitucionalidad por parte del Gobierno de la Ciudad (fs. 81/82 y fs. 87/102).

El recurso ordinario fue concedido por la Cámara (fs. 83) y luego sustanciado por este Tribunal (fs. 125), en tanto el de inconstitucionalidad fue rechazado por la Cámara (fs. 119/121). Ante dicho rechazo el Gobierno de la Ciudad interpuso una queja, que tramita por el expte. 1223/01.

2. La sociedad contribuyente, según surge del artículo tercero del contrato societario (fs. 283/294, antecedentes administrativos), tiene por objeto “realizar operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados con destino a la adquisición de camiones, tractores, automotores, motores diesel, maquinarias e implementos agrícolas”; en ese artículo también se deja estipulado que “la sociedad solo desarrollará actividades que impliquen requerimientos de dinero al público”.

La Dirección General de Rentas impugnó las liquidaciones efectuadas por el contribuyente por entender que éste debe aplicar una alícuota del 4,9% y no, tal como lo hacía, del 3%, por considerar que realiza una actividad de intermediación. Dicho criterio había sido explicitado por el Poder Ejecutivo mediante el Decreto 447/98, donde se lo dejó establecido por vía de interpretación (fs. 247, antecedentes administrativos).

El contribuyente, por el contrario, entendió que su actividad consiste en la prestación de una serie de servicios de administración, organización y control. Además alegó la ilegalidad del decreto 447/98, pues dicha norma le otorgó a la actividad por ella desarrollada un tratamiento diferente al que establece la ley tributaria. También entiende que la administración aplicó el referido decreto de forma retroactiva.

La Cámara reseñó las normas legales en juego y destacó que la actividad desarrollada por el contribuyente no integra la ratio legis del artículo de la ordenanza tarifaria que fija la tasa general del 3%. Sostuvo, en cambio, que la sociedad lleva a cabo una tarea económica de intermediación entre el público consumidor (ahorrista) y los productores o fabricantes del vehículo, tarea por la cual cobra un porcentaje sobre el valor básico del automóvil. También la sentencia de Cámara consideró que dicho encuadre es acorde al principio de la realidad económica establecido por los arts. 12 y 120 del Código Fiscal.

Al fundar su recurso ordinario, el contribuyente reitera los argumentos que había expuesto al impugnar las resoluciones de la Dirección General de Rentas, insiste en negar que realiza una actividad de intermediación, impugna la legalidad del decreto 447/98 y considera impertinente la referencia al principio de la realidad económica.

Fundamentos:

Las juezas Alicia E. C. Ruiz y Ana M. Conde y el juez Guillermo A. Muñoz dijeron:

1. El recurso ordinario interpuesto no logra conmover los fundamentos dados por la Cámara para confirmar lo resuelto por la Dirección General de Rentas.

2. En efecto, sobre el impuesto sobre los ingresos brutos, las sucesivas ordenanzas tarifarias establecen un sistema progresivo donde las actividades de producción primaria son gravadas con una alícuota del 1%, las actividades de producción de bienes con una alícuota del 1,5% y las actividades de comercialización (mayorista y minorista) de prestaciones de obras y servicios son gravadas a la tasa del 3%, calificada de general.

Dentro de la enumeración de prestaciones de servicios gravados a la tasa general, cabe destacar, por ser el rubro que el recurrente considera aplicable a su actividad, el inciso que se refiere a “Servicios personales directos (excepto toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, porcentajes u otras retribuciones análogas)” art. 31, ítem 85300, en la ordenanza tarifaria para 1993; art. 32, inc. 46, en la ordenanza tarifaria para 1994, y art. 31, inc. 46, en la ordenanza tarifaria para 1995.

Sin perjuicio de las alícuotas especiales, según los casos mayores o menores al 3%, también se fija la alícuota del 4,9% para las siguientes actividades que no reciben, a diferencia de las actividades indicadas en el párrafo precedente, una descripción genérica: “1. Préstamos de dinero, descuentos de documentos de terceros y demás operaciones efectuadas por los bancos y otras instituciones sujetas al régimen de la ley de entidades financieras. 2. Compañías de capitalización y ahorro. Compañías de Seguro de Retiro. 3. Préstamos de dinero (con garantía hipotecaria, con garantía prendaria o sin garantía real), descuentos de documentos de terceros, y operaciones de locación financiera y/o leasing, excluidas las actividades regidas por la ley de entidades financieras. 4. Casas, sociedades o personas que compren o vendan pólizas de empeño, anuncien transacciones o adelanten dinero sobre ellas, por cuenta propia o en comisión. 5. Empresas o personas dedicadas a la negociación de órdenes de compra. 6. Compra-venta de divisas. 7. Agentes de bolsa. 8. Intermediación en operaciones sobre acciones, títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación, las Provincias y las Municipalidades y sus entidades autárquicas y descentralizadas. 9. Compañías de seguros. 10. Venta mayorista de tabaco, cigarrillos y cigarros. 11. Venta minorista de tabaco, cigarrillos y cigarros. 12. Toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas tales como consignaciones, intermediación en la compra-venta de bienes muebles e inmuebles en forma pública o privada, agencias o representaciones para la venta de mercaderías de propiedad de terceros, comisiones por publicidad o actividades similares. 13. Tarjetas de crédito o compra. 14. Comercialización mayorista y minorista de medicamentos para uso humano” art. 34, ítem 83301, en la ordenanaza tarifaria para1993; art. 35, inc. 12, en la ordenanza tarifaria para 1994, y art. 32, inc. 12, en la ordenanza tarifaria para 1995.

Tal como se sostiene en la sentencia de Cámara, la actividad que realiza la recurrente se encuadra en el inciso 12 antes trascripto.

3. Es claro que la función económica de las sociedades de ahorro y préstamo es la de facilitar, por vía de la intermediación financiera, la vinculación entre los productores de determinados bienes y aquellos adquirentes que requieran de esta modalidad de auxilio financiero para su adquisición.

Tampoco hay dudas que en la tarea de vinculación entre productores y consumidores, las sociedades de ahorro y préstamo canalizan el ahorro del público y facilitan, en virtud del mecanismo del sorteo y la licitación, a personas que no disponen del dinero suficiente para adquirir el bien en efectivo, el acceso a un vehículo.

Las diferentes actividades que realiza la recurrente y que, según su argumentación, probarían que presta un servicio que excede la actividad de intermediación sólo son, en realidad, diferentes aspectos del modo en que dicha intermediación se realiza eficazmente.

Para intermediar canalizando el ahorro del público se requiere, justamente, formar el grupo de ahorristas en número adecuado, percibir las cuotas, realizar la adjudicación del vehículo, ejecutar las deudas impagas, etc., conforme la propia enumeración de la recurrente (fs. 131).

La tarea de intermediación puede tener una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada pero esa eventual mayor complejidad no permite que la intermediación deje de ser tal.

En suma, no puede confundirse la modalidad de desarrollo de una intermediación con la eventual prestación de servicios y, de tal manera, reducir ilegítimamente las sumas a ingresar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.

4. La referencia, finalmente tangencial, que la Cámara efectúa al principio de realidad económica (considerando 8, fs. 77) y que la recurrente critica resulta en el caso relevante, justamente en atención a las conocidas discusiones doctrinarias y jurisprudenciales para calificar jurídicamente la actividad de ahorro previo ya mencionadas.

Al sólo efecto del encuadramiento tributario de una actividad económica, la ley exige que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”.

No se trata, y la sentencia recurrida no lo hace, de juzgar inadecuada la forma jurídica por medio de la cual se formaliza la actividad de la sociedad contribuyente, sino de indagar cuál es su naturaleza económica desde el punto de vista de la ley fiscal, más allá de todas las conocidas dificultades de su encuadre jurídico.

Desde tal óptica, la actividad que realiza la recurrente, según surge del relato por ella efectuado y de la documentación jurídica de la causa (contrato constitutivo de la sociedad, fs. 283/294, antecedentes administrativos; condiciones generales para adherir a un plan, fs. 186/190, antecedentes administrativos), es la de vincular de una forma peculiar a productores y consumidores mediante el cobro de diversos porcentajes. Y tal tarea, a los específicos fines tributarios, se califica de intermediación.

5. Hay que destacar, además, que el inciso que la recurrente pretende aplicar a su actividad deja claramente de manifiesto que comprende los servicios personales directos salvo que se trate de una actividad de intermediación. Si hubiera algún dejo de duda sobre dónde encuadrar una actividad es preciso enfocar de forma sistemática ambos artículos, el que fija la alícuota del 3% y el que fija la del 4,9%. Si bien estas últimas actividades son de carácter heterogéneo, la mayoría de ellas se caracterizan por su carácter financiero y por canalizar el ahorro de las personas. Se incluyen, así, las compañías de capitalización, ahorro y de seguros de retiro, las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, y los préstamos de dinero. No sólo resulta lógico, por lo antes dicho, calificar a la actividad bajo examen como una intermediación sino que además se encuentra claramente justificada la decisión legislativa de incluirla en el listado de actividades gravadas al 4,9%.

6. Si de una razonable lectura de la legislación tributaria surge el encuadramiento de la actividad realizada por la recurrente, así como la alícuota a la que debe tributar, el decreto 447/98 no hizo más que explicitar dicha situación.

El mencionado decreto no produjo ninguna innovación en el orden jurídico tributario local sino que simplemente dejó inequívocamente de manifiesto lo que ya contenía la ley, razonablemente interpretada.

De tal manera, no puede afirmarse que por dicha vía se aumentó una alícuota o se modificó la calificación tributaria de una actividad, todo ello de forma ilegal.

Por las mismas razones, no resultan aceptables las referencias al supuesto carácter retroactivo de la actuación administrativa que culminó en la determinación de oficio cuestionada pues lo dispuesto en el referido decreto, cabe reiterarlo, en nada modificó al ordenamiento jurídico entonces vigente.

7. Por lo expuesto, ninguno de los agravios expuestos por la recurrente logra conmover la argumentación de la sentencia impugnada, razón que conduce a rechazar el recurso ordinario interpuesto. Con costas, pues no hay razón para apartarse del criterio objetivo de la derrota, conf. art. 62, CCAyT.

El Juez José O. Casás dijo:

1. Corresponde tratar nuclearmente la afectación que alega el apelante del principio de “reserva de ley tributaria”, recogido tanto en la Constitución Nacional (arts. 4°, 17, 19, 52, 75 incs. 1° y 2°, entre otros), como en la Ley Fundamental local (arts. 51, 80 y 81).

2. Sobre el fondo, como debe decidirse en este estrado, participo de la solución a que se arriba en el fundado voto de mis colegas, rechazando el recurso de apelación articulado por “Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para Fines Determinados”, como así en la imposición de costas a la parte vencida.

Sin perjuicio de ello, estimo del caso efectuar las matizaciones que seguidamente desarrollo.

3. Debo puntualizar que el dictado del decreto n° 447/97 por el Poder Ejecutivo local, que abonaría la adopción de una decisión en igual sentido, conduce al tratamiento de una cuestión insustancial, ya que la ley, y sólo la ley, es apta, tanto para exigir tributos, como también para contemplar sus exenciones.

En este aspecto, como ya lo señalara en mi voto emitido en la causa “Asociación de Receptorías de Publicidad (A.R.P.) c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo s/ recurso de inconstitucionalidad”, expte. n° 329, sentencia del 6 de septiembre de 2000, el catedrático de la Universidad de Barcelona, José Juan Ferreiro Lapatza, ha dicho con acierto: “Hemos dicho muchas veces que, respecto a los elementos esenciales del tributo ya regulados por la ley, el mejor reglamento es el que no existe. Pues respecto a ello, y salvo llamada expresa de la propia norma legal, el reglamento nada puede decir, nada debe aclarar, precisar o interpretar, pues ya es sabido que toda interpretación llevada a cabo a través de una norma reglamentaria encierra una cierta voluntad innovadora. La norma reglamentaria que regula sin haber sido llamada por ella la norma legal que delimita, por ejemplo, el hecho imponible de un tributo o bien es inútil porque se limita a repetir el texto de la ley o bien es nula por decir algo distinto a lo que la ley ha dicho” (cfr.: “Curso de Derecho Financiero Español”, 19ª edición, Capítulo II: “Las fuentes del Derecho Financiero. La Constitución y los principios constitucionales”, parágrafo II: “Los principios constitucionales del Derecho Financiero”, Letra “A”: “El principio de legalidad”, punto 2: “Los tributos: el principio de legalidad tributaria”, apartado “c”: “El principio de legalidad tributaria y las relaciones Ley-reglamento”, ps. 48 y ss., en particular p. 50, Marcial Pons, Ediciones, Madrid, 1997).

4. También amerita reflexionar que para decidir como se ha resuelto, no es imprescindible echar mano del “principio interpretativo de la realidad económica” del cual se agravia expresamente el contribuyente en su memorial (fs. 141vta./143) y sobre el que vuelve la Procuración General de la Ciudad al contestarlo (fs. 165/166vta.). En este aspecto, más allá de su previsión expresa en el Código Fiscal de la Ciudad y en las Ordenanzas Fiscales municipales que lo precedieron, cierto es que el aludido temperamento ha experimentado un retroceso en la consideración doctrinal comparada (cfr. Eusebio González García: “La interpretación de las normas tributarias”, Capítulo VII: “La interpretación del significado económico de las normas tributarias: las normas de calificación del hecho imponible”, ps. 63 á 71, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997; Andrea Amatucci: “La interpretación de la ley tributaria”, en obra colectiva “Tratado de Derecho Tributario”, dirigido por el mismo autor, Tomo I: “El Derecho Tributario y sus fuentes”, parágrafo 3: “La interpretación económica”, ps. 597 á 614, y particularmente sus notas, Editorial Temis S.A., Bogotá, 2001; entre otros muchos autores).

De todos modos, lo que está en juego en la presente causa no es definir con precisión institutos jurídicos, sino desentrañar el significado corriente del concepto “intermediación”, utilizado en la norma como condicionante de la aplicación de la alícuota del 4,9%, sobre una base especial. A este respecto, es necesario decidir si la actividad desplegada es subsumible en el significado usual del término, lo que no ofrece dudas en el sub exámine ya que el “Círculo de Inversores” es quien concreta las operaciones entre los suscriptores que conforman un grupo para la acumulación del ahorro, sustituyéndolos llegado el caso, grupos que no poseen personalidad jurídica propia, adquiriendo los bienes que se adjudicarán a los suscriptores, de las concesionarias o fábricas terminales, con lo que se evidencia que las sociedades de ahorro para fines determinados no solamente prestan servicios sino que, sustancialmente, coordinan el ahorro e “intermedian” entre vendedores y compradores de bienes determinados.

Es menester, en este caso, hacer prevalecer la actividad tal cual se despliega, descripta mediante el lenguaje corriente y usual, abandonando tecnicismos jurídicos, seccionándola en diversos institutos, típicos o atípicos suscripción, mandato, mutuo para calificarla sacramentalmente.

5. Por lo demás, a partir de una interpretación “sistémica” de la regulación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en lo que hace a la determinación cuantitativa del gravamen, debe advertirse que existe correspondencia entre la mayor alícuota que para las operaciones de “intermediación” consagra la Ordenanza Tarifaria con la base imponible especial que se reconoce a los “intermediarios”, donde no se abona el tributo sobre la totalidad de los ingresos efectivamente percibidos, sino sobre la diferencia entre ellos y los que corresponda transferir, como lo resalta la Procuración General al contestar el traslado del recurso de apelación judicial (v. fs. 58/58vta.). Paradójico resultaría que se pretendiera ser intermediario para la alícuota y no para la tarifa.

Por las razones arriba expuestas, voto por el rechazo del recurso de apelación ordinaria, con costas a la vencida.

Por ello,

1°) Rechazar el recurso ordinario, con costas.

2°) Mandar se registre, se notifique, se ponga en conocimiento del Sr. Fiscal General y se devuelva a la Cámara remitente.