Visto: el expediente indicado en el epígrafe,

resulta:

1. Por medio de la resolución n° 4169/DGRyEI/99 (fs. 268/272, antecedentes administrativos), la Dirección General de Rentas: a) impugnó las liquidaciones practicadas por Plan Óvalo S.A. de ahorro para fines determinados (en adelante: Plan Óvalo) en concepto de anticipos mensuales del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 12 de 1993, 1° a 12 de 1994, 1° a 12 1995, 1° a 12 1996 y 1°, 2° y 4° de 1997; b) determinó de oficio sobre base cierta la materia imponible y el impuesto correspondiente a esos períodos en la suma de $ 869.345,38; y c) le aplicó una multa de $ 565.074,50 (equivalente al 65 % del impuesto) en concepto de evasión fiscal.

Plan Óvalo interpuso recurso de reconsideración, que fue rechazado por la Dirección General de Rentas (en adelante: DGR) por medio de la resolución n° 3700/DGR/00 (fs. 315 y 316 vta., antecedentes administrativos).

2. La decisión administrativa fue impugnada mediante el recurso ante la Cámara Contencioso Administrativa y Tributaria previsto por los arts. 113 y 115 del Código Fiscal (t.o. 2000).

La Cámara confirmó la determinación del impuesto efectuada por la DGR y revocó la multa (fs. 637/653). Las dos partes plantearon recurso ordinario de apelación contra la sentencia, pero sólo fue concedido el que interpuso Plan Óvalo (fs. 658 y vuelta).

3. Ya ante el Tribunal, Plan Óvalo expresó agravios (fs. 666/671 vuelta), los que fueron contestados por la Procuración General de la Ciudad (fs. 674/688 vuelta). Tras el dictamen del Fiscal General Adjunto (fs. 691/693), la causa se encuentra en estado de ser resuelta.

Fundamentos:

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. El recurrente, bajo el acápite “Cuestión principal” (fs. 666 vuelta/fs. 669) señala que “el meollo de la cuestión, radica en la interpretación de tres sencillas cuestiones que la Excma. Cámara mal interpreta (...) Como primera cuestión, está la errónea calificación de la actividad de mi parte, como de intermediación. (...) La segunda cuestión, es la equivocada atribución de financiera a la actividad de Plan Óvalo S.A. (...) La tercera cuestión que agravia, radica en que el fallo que se apela ‘interpreta’ que el principio de la realidad económica que legisla el Código Fiscal (art. 12), permite cambiar la sustancia de las cosas y de los contratos”.

Luego, se agravia porque la sentencia no consideró la prueba informativa y pericial producida (fs. 669 vuelta/670 vuelta) y finalmente, en forma genérica, formula objeciones a la sentencia (punto V, “Otros agravios”, fs. 671) que no constituyen técnicamente agravios concretos.

2. Como lo expresé en mi voto en la causa “Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario” en “Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados c/ GCBA Dirección General de Rentas Resolución 3087-DGR-00 s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. n° 1150/01, sentencia del 13 de febrero de 2002, “lo que está en juego en la presente causa no es definir con precisión institutos jurídicos, sino desentrañar el significado corriente del concepto ‘intermediación’, utilizado en la norma como condicionante de la aplicación de la alícuota del 4,9%, sobre una base especial. A este respecto, es necesario decidir si la actividad desplegada es subsumible en el significado usual del término, lo que no ofrece dudas en el sub exámine ya que el Círculo de Inversores es quien concreta las operaciones entre los suscriptores que conforman un grupo para la acumulación del ahorro, sustituyéndolos llegado el caso, grupos que no poseen personalidad jurídica propia, adquiriendo los bienes que se adjudicarán a los suscriptores, de las concesionarias o fábricas terminales, con lo que se evidencia que las sociedades de ahorro para fines determinados no solamente prestan servicios sino que, sustancialmente, coordinan el ahorro e ‘intermedian’ entre vendedores y compradores de bienes determinados. Es menester, en este caso, hacer prevalecer la actividad tal cual se despliega, descripta mediante el lenguaje corriente y usual, abandonando tecnicismos jurídicos, seccionándola en diversos institutos, típicos o atípicos suscripción, mandato, mutuo para calificarla sacramentalmente”.

En la misma sentencia, en el voto conjunto de los jueces Conde, Muñoz y Ruiz, se dijo: “3. Es claro que la función económica de las sociedades de ahorro y préstamo es la de facilitar, por vía de la intermediación financiera, la vinculación entre los productores de determinados bienes y aquellos adquirentes que requieran de esta modalidad de auxilio financiero para su adquisición. Tampoco hay dudas que en la tarea de vinculación entre productores y consumidores, las sociedades de ahorro y préstamo canalizan el ahorro del público y facilitan, en virtud del mecanismo del sorteo y la licitación, a personas que no disponen del dinero suficiente para adquirir el bien en efectivo, el acceso a un vehículo. Las diferentes actividades que realiza la recurrente y que, según su argumentación, probarían que presta un servicio que excede la actividad de intermediación sólo son, en realidad, diferentes aspectos del modo en que dicha intermediación se realiza eficazmente. Para intermediar canalizando el ahorro del público se requiere, justamente, formar el grupo de ahorristas en número adecuado, percibir las cuotas, realizar la adjudicación del vehículo, ejecutar las deudas impagas, etc., conforme la propia enumeración de la recurrente (fs. 131). La tarea de intermediación puede tener una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada pero esa eventual mayor complejidad no permite que la intermediación deje de ser tal. En suma, no puede confundirse la modalidad de desarrollo de una intermediación con la eventual prestación de servicios y, de tal manera, reducir ilegítimamente las sumas a ingresar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.”

El criterio interpretativo al que adscribiera en el expresado precedente, se orienta, en el caso de no existir un concepto específicamente tributario en la especie, de intermediación, a utilizar las palabras a partir de su valor más usual o corriente, dejando de lado definiciones técnico-científicas.

3. Los agravios vertidos al fundar el recurso en la causa no rebaten adecuadamente un hecho: que en el proceso económico tendiente a la producción y enajenación de automóviles, la modalidad de venta mediante plan de ahorro previo, hace que entre el fabricante de los automotores y el adquirente intervengan dos operadores: la administradora de los planes de ahorro previo (cuya función es admitir concesionarias, integrar los grupos de adquirentes, recaudar los fondos y adjudicar las unidades) y el concesionario seleccionado por el comprador (que entrega y factura la unidad) los cuatro agentes aparecen descriptos también en el informe ampliatorio de la pericia, de fs. 577.

Por lo demás, el actor no ha logrado exponer en forma convincente por qué razón la “administración de fondos aportados por el público” (objeto social de la firma, según se expresa) sería incompatible con la actividad de intermediación entre la fabricación y compra de automóviles. La demostración de la imposibilidad de concurrencia de esas dos actividades resulta ineludible pues las reglas de la experiencia indican que a través de Plan Óvalo uno accede a la compra de un automóvil Ford función de intermediación y que será Plan Óvalo quien administrará los fondos que se abonen para lograr ese objetivo función de administración.

Sobre el punto cabe finalizar señalando que tanto en el informe pericial como en el presentado por el consultor técnico de la parte actora se muestra con claridad la actividad de intermediación que cumple la sociedad recurrente. En efecto a fs. 585 vta./ 587 vta., el consultor técnico expresa que Plan Óvalo aprueba cuáles concesionarias pueden participar ofreciendo la venta de automóviles por medio del sistema de ahorro, les abona su retribución, conforma los grupos, percibe las cuotas de los planes de ahorro, adjudica los bienes, paga al fabricante el precio mayorista y al concesionario su estipendio, etcétera, en suma: es un agente económico cuya función reside en vincular a otros agentes económicos para hacer posible que la oferta se convierta en una venta.

4. La objeción a la calificación de “financiera” que la Administración y la Cámara efectúan de la actividad de intermediación de Plan Óvalo, es irrelevante.

Fundamentalmente, porque la alícuota agravada y base reducida se aplican, según el Código Fiscal a toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas tales como consignaciones, intermediación en la compraventa, de bienes muebles en forma pública o privada.... (art. 37, inc. 12 de la Ordenanza Fiscal del año 1997, norma que se encuentra sucesivamente recogida en las distintas leyes tarifarias locales, vg. art. 56, inc. 9 de la Ley Tarifaria para el año 2004); enunciación en la que se subsume el hecho imponible debatido en este proceso.

5. Tal como lo señala en su agravio la actora, para decidir como se ha resuelto no era imprescindible echar mano del principio interpretativo de la “realidad económica”, aunque, valga aquí señalarlo, su invocación solo se efectúa incidentalmente en la remisión que a su voto en la causa “Circulo de Inversores” realiza el doctor Centanaro al pronunciarse en los presentes autos.

En este aspecto, téngase en cuenta que más allá de su previsión expresa en el Código Fiscal de la Ciudad y en las Ordenanzas Fiscales municipales que lo precedieron, considero oportuno resaltar aquí que, desde mi perspectiva, los métodos de interpretación son a menudo técnica de argumentación e incluso, en ciertos casos, una fachada de justificación para arribar a determinadas conclusiones luego de la estimación de hechos que pueden llegar a ser controvertidos. Así las cosas, si al método de la “realidad” o “significación” económica se le asigna un valor añadido que lo lleve más allá de la utilización de los criterios teleológicos y contextuales, en lugar de limitar la libertad de la Administración, y particularmente del juez, exorbita discrecionalmente su actuación bajo la ficción de estar obedeciendo a la ley y a los principios objetivos de la interpretación. Así las cosas, entiendo que el aludido método interpretativo ha cumplido un ciclo, como una parábola que alcanzó el cenit de su apogeo al promediar el siglo veinte y que hoy se repliega, o lisa y llanamente capitula ante su indisimulable crisis en la mayoría de los países (cfr. Eusebio González García: La interpretación de las normas tributarias, ob. cit., Capítulo VII: “La interpretación del significado económico de las normas tributarias: las normas de calificación del hecho imponible”, ps. 63 a 71, Aranzadi, Pamplona, 1997; Andrea Amatucci: La interpretación de la ley tributaria, en obra colectiva “Tratado de Derecho Tributario”, dirigido por el mismo autor, Tomo I: “El Derecho Tributario y sus fuentes”, parágrafo 3: “La interpretación económica”, ps. 597 614, y particularmente sus notas, Editorial Temis S.A., Bogotá, 2001; entre otros muchos autores), lo que aconseja un uso prudente de esta herramienta hermenéutica.

6. Por lo demás, a partir de una interpretación “sistémica” de la regulación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en lo que hace a la determinación cuantitativa del gravamen, debe advertirse que existe correspondencia entre la mayor alícuota que para las operaciones de “intermediación” consagra la ley tarifaria con la base imponible especial que se reconoce a los “intermediarios”, donde no se abona el tributo sobre la totalidad de los ingresos efectivamente percibidos, sino sobre la diferencia entre ellos y los que corresponda transferir. Paradójico resultaría que se pretendiera ser intermediario para la base imponible y no para la tarifa.

7. En tanto los agravios referidos a la omisión en considerar la prueba informativa y pericial apuntan a desvirtuar la caracterización de “intermediación financiera” que la Cámara atribuye a la actividad de Plan Óvalo, no resulta menester considerarlos en esta instancia toda vez que, como lo expresé en el punto 3, Plan Óvalo efectúa la actividad de intermediación en la venta de bienes muebles, gravada en forma especial por la ley, con independencia de que ésta sea o no encuadrada como financiera.

8. Por las razones arriba expuestas, voto por el rechazo del recurso de apelación ordinaria, con costas a la vencida.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. El recurso ordinario interpuesto por la actora que cumple con todos los parámetros legales tendientes a su procedencia formal (fs. 692 y vuelta del dictamen del Sr. Fiscal General Adjunto), no logra conmover los fundamentos dados por la Cámara para resolver del modo como lo hizo.

2. En efecto, en cuanto concierne a la cuestión tributaria que se dirime en la causa, cual es la caracterización de la actividad llevada a cabo por la recurrente durante los períodos fiscales por los que se formuló la determinación impositiva, este Tribunal tuvo oportunidad de pronunciarse conceptualmente in re ”Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario” en “Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados c/ GCBA Dirección General de Rentas Resolución 3087-DGR-00 s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. n° 1150/01, sentencia del 13 de febrero de 2002.

3. Por tal razón toda vez que no tuve oportunidad de expedirme en ese fallo por hallarme en uso de licencia, adhiero ahora sustancialmente al sentido de la posición entonces sustentada en el voto conjunto de los jueces Conde, Muñoz y Ruiz.

4. Me parece claro que la función económica de las sociedades de ahorro y préstamo es la de facilitar, por vía de la intermediación financiera, la vinculación entre los productores de determinados bienes y aquellos adquirentes que requieran de esta modalidad de auxilio financiero para su adquisición. Tampoco abrigo dudas acerca de que en la tarea de vinculación entre productores y consumidores, las sociedades de ahorro y préstamo canalizan el ahorro del público y facilitan, en virtud del mecanismo del sorteo y la licitación, a personas que no disponen del dinero suficiente para adquirir el bien en efectivo, el acceso en este caso a un vehículo. Para formalizar esa intermediación entre el ahorro del público y la cosa a adquirir se requiere, justamente, formar el grupo de ahorristas en número adecuado, percibir las cuotas, realizar la adjudicación del vehículo, ejecutar las deudas impagas, etcétera. Asimismo, la tarea de intermediación puede revestir una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada, pero esa eventual mayor complejidad no consiente que la intermediación deje de ser considerada como tal. Concluyo, entonces, que no puede confundirse la modalidad de desarrollo de una intermediación con la eventual prestación de servicios y, de tal manera, someter ilegítimamente a la tasa general del gravamen (3%) las cantidades a ingresar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, sino que corresponde la referencia a la especial del 4,9% (sobre todo si, además, se calcula con base reducida).

5. En efecto, en el impuesto sobre los ingresos brutos art. 34, ítem 83301, en la ordenanza tarifaria para 1993; art. 35, inc. 12, en la ordenanza tarifaria para 1994, art. 32, inc. 12, en la ordenanza tarifaria para 1995 y art. 56, inc. 9, en la ordenanza tarifaria para el año 2005, se exceptúa de la tasa general a: “...Toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas tales como consignaciones, intermediación en la compra-venta de bienes muebles en forma pública o privada...”. De todos modos, a los fines de la caracterización de la actividad de que se trata, la última de las normas citadas, también establece la alícuota del 4,9% (con base imponible especial) a las actividades de: “1. Compañías de capitalización y ahorro...” (precepto que también viene reproduciéndose a la letra desde anteriores ordenanzas).

6. Debo enfatizar que la referencia, decididamente tangencial, que el juez Centanaro efectúa en “Círculo de Inversores” sobre el denominado principio de la realidad económica, tal como lo señala el ilustrado voto del Sr. juez Casás en esta causa, no resulta imprescindible para resolver la contienda. La actividad que realiza la recurrente, según surge del relato por ella efectuado y de la documentación jurídica de la causa, es la de vincular de una forma peculiar a productores y consumidores. Y tal tarea, a los específicos fines tributarios, se califica de intermediación. No sólo resulta lógico, por lo antes dicho, calificar a ese comportamiento como una intermediación sino que, además, se encuentra claramente justificada la decisión legislativa de incluirlo en el listado de actividades gravadas al 4,9%.

Coincido con el juez Casás acerca de la falta de necesidad de ponderar prueba en esta instancia, en atención al modo como se resuelve (cons. 7. de su voto en esta causa).

7. Por las razones expuestas, voto por el rechazo del recurso de apelación ordinaria, con costas a la vencida.

El juez Luis F. Lozano dijo:

1. Coincido con la solución propuesta en el voto de mi colega, Dr. José O. Casás.

2. Este Tribunal en la causa “Circulo de Inversores”, ya citada, caracterizó la actividad desarrollada por las sociedades de ahorro para fines determinados como “intermediación”, rubro que impone tributar el ISIB bajo una alícuota agravada (4,9 %) que se combina con una base imponible reducida.

Las Ordenanzas Tarifarías aplicables a los períodos por los que el fisco reclama diferencias en el pago del ISIB establecen, para el impuesto que nos ocupa y en lo que aquí importa, una tarifa general (3%) para las actividades que no tengan asignado un tratamiento especial. La recurrente sostiene que Plan Ovalo brinda un servicio sujeto a la tasa general, aunque no indica en cuál de los servicios enumerados debería quedar incluida (cf. art. 32, incs. 22 al 47 Ordenanza Tarifaria, dec. 2135/93 y concordantes). Sin embargo, en tanto la contribuyente no desvirtúa que su actividad consiste, por un lado, en vincular a los adherentes del sistema entre sí, y luego al grupo de ahorro con terminales y concesionarios, para lograr la adjudicación de un automotor al que individualmente cada suscriptor no accedería, es correcto subsumirla bajo el rubro “intermediación” y excluirla del ámbito de actividades sometidas a la alícuota general, tal como lo hizo la sentencia impugnada. Para determinar la tarifa aplicable resulta indiferente si se atribuye carácter financiero o no a la intermediación, en cualquier caso la tasa para los intermediarios es del 4,9 por ciento (cf. art. 35 Ordenanza Tarifaria, dec. 2135/93 y concordantes). Por otra parte, cabe señalar que Plan Ovalo tributa el ISIB sobre una base imponible reducida y que la retribución percibida como “cargos por administración” se calcula sobre el precio de lista de los automotores, es decir, constituye un porcentaje, de los contemplados en las OF aplicables (vgr. art. 122 de OF, dec. 505/94 y concordantes). Frente a ello, como indica el voto del Dr. Casás, el sistema tributario liga base reducida y tarifa agravada de manera tal que un mismo contribuyente no puede liquidar el ISIB con base especial y tasa general.

3. En cuanto a los vicios de procedimiento ocurridos durante la tramitación del expediente administrativo que originó este pleito, la recurrente no desarrolla una crítica concreta y razonada de los argumentos por los que el a quo decidió que ni la forma en la que se le confirió vista de las actuaciones, ni la limitación probatoria dispuesta por la DGR vulneraron el derecho de defensa de Plan Ovalo y que por tanto, las objeciones apuntadas carecían de entidad para “declarar la nulidad de la pretensión fiscal” (fs. 644 vta. y 647 vuelta). En este punto como el contribuyente no se hace cargo de los fundamentos de la sentencia impugnada, el recurso se declara desierto.

4. Finalmente, por las razones dadas en el apartado 2, resulta insustancial analizar la prueba cuya omisión, según la recurrente, descalifica la sentencia impugnada, pues tanto el peritaje como la prueba de informes apuntan a desvirtuar el carácter de “intermediación financiera” atribuido a la actividad del contribuyente. Tal como señala el voto del Dr. Casás, Plan Ovalo debe tributar el ISIB bajo una alícuota agravada por su condición de intermediario sin que sea necesario a su vez calificar la intermediación como financiera.

Por las razones dadas, corresponde rechazar el recurso ordinario de fs. 656, con costas a la vencida.

La jueza Ana María Conde dijo:

Adhiero a la solución propuesta por el juez Casás en su voto:

Ya he tenido oportunidad de señalar que la función económica de sociedades como la actora “…es la de facilitar por vía de la intermediación, la vinculación entre los productores de determinados bienes y aquellos adquirentes que requieran de esta modalidad de auxilio financiero para su adquisición. // No hay dudas que en la tarea de vinculación entre productores y consumidores, las sociedades de ahorro y préstamo canalizan el ahorro del público y facilitan, en virtud del mecanismo del sorteo y la licitación, a personas que no disponen del dinero suficiente para adquirir el bien en efectivo, el acceso a un vehículo” (conf. mi voto junto con los Jueces Ruiz y Muñoz en la causa “Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario” en “Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados c/ GCBA Dirección General de Rentas Resolución 3087-DGR-00 s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. 1150/01, sentencia del día 13 de febrero de 2002).

Como bien lo destaca el juez Casás, la recurrente no fundó adecuadamente su argumento relativo a la supuesta incompatibilidad que existiría entre la tarea de administración de fondos aportados por el público, que desarrolla Plan Ovalo SA, y la actividad de intermediación que éste tiene entre el fabricante y el comprador de los automóviles marca Ford. Ambas actividades no están superpuestas ni se excluyen entre ellas como lo pretende la recurrente. Por el contrario, son concatenadas y complementarias una de la otra. Así, mientras que la administración de los fondos aportados por el público tiene como finalidad la compra de un vehículo objeto social de Plan Ovalo SA., la de intermediación está dirigida a canalizar y facilitar la vinculación entre el fabricante y aquellos adquirentes-ahorristas que integran un grupo organizado por la propia recurrente.

No puede confundirse la intermediación con la eventual prestación de servicios y así reducir las sumas a ingresar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.

Los agravios vertidos por la parte recurrente cuando sostiene que es erróneo calificar de “financiera” a la actividad desarrollada por Plan Ovalo SA. y cuando alude a una errónea aplicación del principio de la realidad económica, resultan irrelevantes para la dilucidación de esta causa, como lo analiza acertadamente mi colega en el voto al que adhiero.

Por las razones expuestas, voto por el rechazo del recurso de apelación ordinario interpuesto por Plan Ovalo SA, con costas a la vencida.

Por ello, y oído el Fiscal General Adjunto,

1. Rechazar el recurso ordinario de apelación planteado por Plan Óvalo S.A. de ahorro para fines determinados, con costas.

2. Mandar que se registre, se notifique a las partes y al Fiscal General Adjunto y se devuelva a la Cámara remitente.