Buenos Aires, 31 de octubre de 2001

Vistos: los autos indicados en el epígrafe,

resulta:

1. YPF S.A., mediante el escrito de fs. 3/10, promueve “la demanda prevista por el art. 113 inc. 2° de la Constitución de la Ciudad autónoma de Buenos Aires y art. 26 inc. 2° de la Ley Orgánica del Poder Judicial n° 7, para que V.E. declare inconstitucional el art. 163 inc. 8° párrafo segundo del Código Fiscal...” (sic) por considerar que infringe: a) el principio de legalidad establecido respecto al hecho imponible y a la base imponible, en los arts. 118 y siguientes y 144, 146 y siguientes del mismo Código Fiscal; b) el principio de legalidad en cuanto violenta las categorías jurídico-tributarias que el Código Fiscal consagra (exención, deducción, y exclusión o no sujeción); c) el art. 22 de la ley nacional n° 23.966 y, como consecuencia de ello, el art. 31 de la CN; d) el derecho de propiedad (arts. 14 y 17 de la CN y 10, 12, inc. 5°, y 51 de la CCBA), por cuanto al calcularse el impuesto sobre los Ingresos Brutos computando una base formada, entre otros conceptos, por un gravamen que la empresa recauda a favor del Fisco Nacional, se desvirtúa su capacidad contributiva; e) el principio de igualdad (arts. 16 de la CN y 10, 11, 51 y concordantes de la CCBA) pues el impuesto a la Transferencia de Combustible no se computa como ingreso gravado cuando actúa propiamente como industrial y sí cuando el industrial efectúa el expendio directo al público; y f) el principio de razonabilidad (arts. 28 y 33 de la CN y 10 de la CCBA) por los motivos que expone en el punto VI.4 del escrito de demanda.

La demanda fue admitida, salvo en cuanto denuncia contradicciones con otros principios infraconstitucionales contenidos en el Código Fiscalpuntos a) y b) de la reseña precedente (fs. 27/28).

2. La Procuración General contesta la demanda (fs. 33/64) y pide su rechazo por razones de admisibilidad y por carecer de sustento los agravios que se agitan ante esta instancia.

La accionada considera que la demanda es inadmisible porque “no resulta abstracta, pues se gesta en un expediente administrativo en el que se ha dictado en relación a la propia actora, un acto administrativo de aplicación tributaria” que es materia de otro juicio deducido con anterioridad a la iniciación de éste, por la misma empresa, como recurso directo ante tribunales del fuero contencioso y tributario local.

Respecto al fondo de la cuestión, considera que el criterio de la ley nacional n° 23.966 (en particular los arts. 3°, 4°, 21 y 22) fue receptado e implementado congruentemente en el ámbito local por el Código Fiscal que, a los fines de calcular la base imponible del impuesto sobre los Ingresos Brutos, adopta un método de atribución objetiva de ingresos por etapas, independientemente del sujeto que las realice. De esa forma se asegura una ley justa que evita una situación de ventaja del productor-expendedor sobre el mero expendedor. Para ello, en su art. 163, inc. 8°, segundo párrafo, establece que en los supuestos en los que exista identidad de sujeto en el desarrollo de las diversas etapas “el tributo deducible de la base imponible debe operar en forma independiente en cada una de ellas (...) Es decir que, como productor y contribuyente de derecho del tributo de marras, el impuesto abonado es deducible en la primera etapa, debiendo incorporarse necesariamente a la base imponible por expresas disposiciones legales, en la etapa posterior” de comercialización (fs. 46 vuelta). Sostener lo contrario, o sea, discriminar por sujetos y no por etapas, en su concepto, implicaría por un lado “forzar la interpretación de las normas y torcer la voluntad del legislador que, cuando quiso consagrar la exclusión, por motivos o consideraciones de política tributaria, lo determinó expresamente” (fs. 45 vta./46) y, por otro, “conculcar el principio constitucional de igualdad ante la ley y derecho de propiedad que ampara a todos los contribuyentes que ejercen idéntica actividad” (fs. 44 vuelta). En definitiva, afirma que la norma impugnada es razonable porque grava igual a los iguales; no contraría las normas de coparticipación federal; responde a los conceptos de lucro y onerosidad que impregnan la actividad de la actora; no viola el derecho de propiedad, en la medida en la que la pretendida desigualdad de trato que reclama la actora se enmarca dentro de la figura del enriquecimiento y no del derecho de propiedad y, por último, que se ha respetado la supremacía normativa, en la medida en la que la fijación de las alícuotas se corresponde con el tope establecido por la ley n° 23.966.

3. El Sr. Fiscal General, en su dictamen de fs. 67/72 vta., se pronuncia a favor de la admisibilidad adjetiva de la acción.

Con relación al fondo de la demanda, propicia su rechazo por considerar “que el artículo 162.8 del Código Fiscal (T.O. 2001), con el fin de otorgar un trato similar a todos los oferentes de combustible en el mercado minorista, ha equiparado a los meros expendedores con los productores que venden directamente al consumidor, en cuanto a la conformación de sus respectivas bases imponibles” y que la equiparación “no viola los derechos constitucionales de propiedad y de igualdad del actor, respeta la legislación federal y constituye un medio razonable para la consecución de fines legítimos” (fs. 72 vuelta).

En particular, entiende que no se presenta una colisión entre las normas del Código Fiscal y los arts. 7 y 22.b, de la ley n° 23.966, ya que el texto nacional no supone que toda la participación del elemento impositivo en los costos que forman parte del ingreso que perciben las empresas debe ser excluido de la base del cálculo del impuesto sobre los Ingresos Brutos. Antes bien, según el Fiscal, el artículo 22.b individualiza en forma expresa cuáles han de ser los impuestos nacionales que deben ser objeto de exclusiones de la base imponible del impuesto sobre los Ingresos Brutos y qué etapa del proceso económico corresponde a cada detracción.

Respecto a la afectación del derecho de propiedad que invoca la actora, a partir de que la ley presumiría como ingreso bruto del sujeto, y como muestra de su capacidad contributiva, algo que en la práctica no lo es, aduce que tampoco el agravio debe ser acogido ya que entiende que la base imponible es nada más que un presupuesto para el cálculo del quantum del impuesto y que lo gravado no es el ingreso (base imponible), sino la actividad lucrativa habitual (hecho imponible).

Con relación al principio de igualdad, tampoco lo halla transgredido, puesto que si tanto el productor-expendedor como el minorista experimentan la misma incidencia económica del impuesto a la Transferencia de Combustibles aunque el primero lo pague al Estado y el segundo a quien se lo provee, no se entiende por que han de recibir un trato impositivo diferente frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, mucho menos cuando ambas categorías de sujetos participan de un mismo mercado, en el que, por imperativo constitucional, se debe evitar distorsiones a la competencia.

En cuanto al argumento fundado en el principio de razonabilidad, entendido como una adecuación del medio elegido con relación al fin que se persigue, opina que el régimen impositivo instaurado en la venta minorista de combustibles, desde que iguala a todos los sujetos que participan en el mismo sector por etapas, tiende también a evitar eficazmente las distorsiones en la concurrencia.

4. El Tribunal produjo la prueba ofrecida por los intervinientes y realizó, el 27 de junio de 2001, la audiencia de la que da cuenta el acta de fs. 96/97, durante la cual las partes y el Ministerio Público Fiscal reiteraron los planteos formulados en sus intervenciones anteriores.

Fundamentos

Los jueces José Osvaldo Casás, Ana María Conde y Guillermo Andrés Muñoz dijeron:

1. Respecto a la defensa articulada por la Procuración de la Ciudad que sostiene que la demanda es inadmisible por haberse gestado en un expediente administrativo en el que se ha dictado un acto de determinación a la actora el cual ha sido recurrido en sede judicial, es del caso dejar sentado que la acción declarativa de inconstitucionalidad tal cual se ha integrado su regulación por la ley n° 402 no reviste carácter subsidiario, ni está condicionada a la inexistencia de otras vías potencialmente aptas para canalizar los planteos que articulen quienes las intenten. A ello cabe agregar, que el carácter “abstracto” de la acción contemplada en el art. 113, inc. 2 de la CCBA, en nada obsta a que el litigante pueda poseer un interés concreto y actual exteriorizado al ventilarse una cuestión sustancialmente análoga ante otro estrado tribunalicio inferior, respecto de un acto administrativo tributario singular sobre lo que aquí se decida, sin perjuicio de que, por la naturaleza del instituto procesal elegido en la especie, el pronunciamiento que se dicte en esta causa no resolverá aquella otra controversia en términos de sentencia de condena.

2. La norma que se objeta dispone literalmente:

“Art. 163: No integran la base imponible los siguientes conceptos:

“8°) En la industrialización, importación y comercializacion minorista de combustibles, los importes correspondientes al Impuesto al Valor Agregado en todas sus etapas y el Impuesto sobre los Combustibles en la primera de ellas.

“Cuando la comercialización minorista la efectúen directamente los industrializadores, importadores o comercializadores mayoristas por sí o a través de comitentes o figuras similares sólo podrán deducir de la base imponible por tal actividad el Impuesto al Valor Agregado”.

A tenor de lo dispuesto por la ley nacional n° 23.966, Título III: “Impuesto sobre Combustibles Líquidos y Gas Natural”, ordenamiento interno del tributo, art. 22, resulta que respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se ha venido a establecer mediante esta ley de coparticipación especial “derecho intrafederal”, por el inc. a), no solamente una tasa global y una tasa máxima para la etapa de la industrialización sino también, que las jurisdicciones locales léase, incluso, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se comprometen, en este caso por el inc. b), a “Aplicar las tasas referidas en el punto anterior sobre las siguientes bases imponibles; en la etapa de industrialización sobre el precio de venta excluidos el Impuesto al Valor Agregado y el creado por el presente título; en la etapa de expendio al público, sobre el precio de venta excluido el Impuesto al Valor Agregado”.

De la disposición antes transcripta, y en tanto la ley “intrafederal” mantenga en este aspecto la “indivisibilidad esencial del hecho imponible” devengando la hipótesis de incidencia con la venta de los bienes gravados (cosa que ocurre de ordinario, salvo previsión expresa en el texto positivo, como de algún modo sucediera en el Decreto n° 21.703/44, relativo al Impuesto a los Beneficios Extraordinarios v. Dino Jarach: “Curso Superior de Derecho Tributario”, 1ª edición, Tomo II, Parte IV: “Derecho Tributario Material”, Capítulo XIII: “Impuesto a los Beneficios Extraordinarios”, parágrafo 3: “Concepto de Empresa o Explotación”, ps. 226 y ss., Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1958), resulta que el tributo, tal cual ha venido a legislarse en los diversos ordenamientos locales más allá de su mérito, oportunidad o conveniencia, no ha hecho otra cosa que atender el compromiso asumido por las provincias y la Ciudad de Buenos Aires respecto del diseño específico del Impuesto sobre los Ingresos Brutos según el régimen previsto sobre el punto por la Ley Convenio de Coparticipación Provincial instituido para el Impuesto sobre Combustibles Líquidos y Gas Natural.

La afirmación contenida en el párrafo anterior se ve corroborada en tanto se compulse la legislación tributaria provincial que rige la materia, de fecha posterior a la sanción de la ley nacional n° 23.966 que, con diferencia de matices se decide por una solución semejante, o que conduce prácticamente a resultados equivalentes, en cuanto, en el expendio al público de combustibles se descarta cualquiera sea el sujeto obligado: industrial o minorista la detracción en la base imponible del Impuesto a los Combustibles (vg. Buenos Aires, arts. 179 y remisión al 148, inc. a), del Código Fiscal; Catamarca, art. 179, inc. a) del Código Tributario; Córdoba, art. 165, inc. d, del Código Tributario; Corrientes, art. 130, inc. a), del Código Fiscal; Chaco, art. 125, inc. k), ap. 2, del Código Tributario; Entre Ríos, art. 145, inc. g), del Código Fiscal; Formosa, art. 216, inc. a) del Código Fiscal; La Pampa, art. 171, inc. k) del Código Fiscal; Misiones, arts. 2° y 3° del decreto n° 204/92; San Luis, art. 176, inc. e), del Código Tributario; Santa Fe, art. 138, inc. a) del Código Fiscal).

También desde el punto de vista hermenéutico adquiere relevancia el “elemento histórico”. Así, se advierte la fractura producida en la regulación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos como consecuencia de las prescripciones que a su respecto se introdujeron en la ley convenio especial de coparticipación n° 23.966 de Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural, a saber: a) sobre las alícuotas, tanto en la máxima global, como en la máxima para la etapa de industrialización; y b) respecto a la diversa base imponible en el caso de industrialización (precio de venta, excluidos el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre Combustibles Líquidos), y en la etapa de expendio al público (sobre el precio de venta, con la detracción exclusiva del Impuesto al Valor Agregado). Ello, quizás, con el propósito de buscar una suerte de equiparación horizontal de los destinatarios legales tributarios, se trate o no de quienes integren con otras etapas la comercialización minorista, o ejerciten únicamente tal fase. El aludido quiebre se comprueba apenas se confronte el actual régimen con la solución inicialmente prevista, con alcance general, en la ley n° 23.548 (año 1988), de coparticipación provincial en impuestos nacionales “Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la Nación y las Provincias”, ya que en dicha regulación se había previsto como obligación provincial, en su art. 9°, inc. b), apartado I, segundo acápite in fine Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que, dentro de las características básicas a las que debían ajustarse las jurisdicciones locales respecto del impuesto de marras, la determinación se llevara cabo “excluyéndose de la base imponible los importes correspondientes a impuestos internos, impuesto al valor agregado débito fiscal e impuesto para los fondos: nacional de autopistas, tecnológico, del tabaco y de los combustibles” (el énfasis añadido en letra bastardilla no obra en el texto original).

Será menester computar que, igualmente, dentro del ordenamiento de la ley n° 23.966, de coparticipación específica, que hoy se ocupa del gravamen, se dispone por el art. 21, tercer párrafo: “En relación a los combustibles líquidos y el gas natural no es de aplicación lo previsto en el último párrafo del art. 2°, ni subsisten las limitaciones contenidas en el art. 9°, inc. b), tercer párrafo y apartado I, acápites segundo y octavo, todos de la ley n° 23.548” (el énfasis en bastardilla ha sido añadido), regulación transcripta, en lo que aquí interesa, en el párrafo precedente.

A mayor abundamiento, abandonando la perspectiva del “derecho intrafederal”, y vista la cuestión desde el ángulo del “derecho público local”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tiene decidido in re “Compañía San Pablo de Fabricación de Azúcar v. Provincia de Tucumán” (Fallos: 251:180), sentencia del 6 de noviembre de 1961, que: “Toda vez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcanzarse por leyes del tipo de la invocada (se trataba de la Ley de Unificación de Impuestos Internos n° 12.139) deben interpretarse restrictivamente. Se trata de atribuciones propias de la soberanía conservada por los Estados provinciales, cuya limitación no puede ser sino estrictamente excepcional Confr. Corwin, The Constitution of the United States of America, 1953, Washington, pág. 543 y 550 y sigtes..”, para agregar, seguidamente, respecto al núcleo de la controversia que el recargo del 20 % establecido por la Provincia de Tucumán a las sociedades anónimas para el pago del Impuesto a las Actividades Lucrativas, no era violatorio de la igualdad constitucional, toda vez que no se había discriminado respecto de quienes se encontraban en la misma situación (el énfasis en bastardilla ha sido agregado).

Asimismo, si se pretendiera argumentar con respecto a la doctrina recogida en el párrafo precedente, que la misma fue vertida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación antes de sancionarse la reforma constitucional de 1994, por la que, explícitamente, se convalida tal instrumento de coordinación financiera (art. 75, inc. 2, párrafo 1° in fine, y párrafos 2° a 6°), cabría recordar que la ley n° 23.966 que nos ocupa es anterior a dicha enmienda constitucional y que, por lo demás, el nuevo régimen de coparticipación, a que alude la disposición transitoria sexta de la enmienda al Estatuto Fundamental, y que debía ser establecida antes de la finalización del año 1996, al día de la fecha no ha sido sancionada.

3. Más allá de que el razonamiento que se efectuará en este punto, relativo al alcance que cabe asignar al concepto de “ingresos brutos de la actividad”, es un tema de “derecho local”, no es sobreabundante ameritar lo resuelto por el Tribunal cimero en la causa “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. v. Provincia de Catamarca” (Fallos: 323:1206), sentencia del 16 de mayo de 2000, precedente expresamente invocado en su demanda por la parte actora (fs. 6 vta.). Ello así, por constituir la doctrina de los decisorios de la Corte Suprema de Justicia, “en materia federal”, una directiva a la que deben conformar sus decisiones los jueces de las instancias inferiores, (in re: “Cerámica San Lorenzo”, Fallos: 307:1094, sentencia del 4 de julio de 1985).

Valga recordar que en el considerando 8° del fallo expresamente citado por la accionante, se resolvió, al desentrañarse las consecuencias que frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos se derivaban del art. 116 de la ley n° 24.241, que las sumas destinadas al pago del seguro que garantiza el financiamiento de las obligaciones establecidas a favor de los afiliados y beneficiarios de una Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones solo representan un ingreso para la compañía aseguradora, pero no para la AFJP, que actuaba, por exigencia de la ley, como una suerte de intermediaria entre los afiliados y beneficiarios. En tales condiciones, se concluyó, en lo que aquí interesa, que no integraban la base imponible.

Si bien la doctrina del precedente circunscribe como ingresos gravados a los ingresos de la actividad, ello es válido, en tanto no exista una “definición legal de ingresos de la actividad y consiguiente cómputo de base imponible para el impuesto de que se trata”, aún en términos de ficción legal, a partir de los preceptos coincidentes contenidos, tanto en la ley convenio de coparticipación específica del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural que ha tendido a armonizar bases y alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos; cuanto en la legislación provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, dictada en cumplimiento del mandato que, con alcance preceptivo, dispone que las provincias “deberán comprometerse” (sic) a caracterizar el impuesto local de que se trate a tenor de los parámetros cuantitativos predefinidos del hecho generador (alícuotas y base imponible).

Recuérdense, si bien en otro ámbito tributario el nacional, y temporalmente hasta 1972 las controversias que suscitó caracterizar el “rédito imponible” en la ley n° 11.682, ya que en el campo de la doctrina económica y, particularmente, en la fiscal, se barajaban distintos conceptos de rédito (producto, incremento patrimonial neto, etc.), lo que llevó a calificados autores a enrolarse en la “tesis legalista o positivista” (Gomes de Sousa, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc.), por considerar que existía plena autonomía de la ley tributaria para incluir en el concepto los supuestos y casos que las necesidades fiscales y la política económica aconsejaran independientemente de las formulaciones doctrinales puras, con lo cual, se sostuvo: “rédito es lo que la legislación quiere que sea” (v. Horacio García Belsunce: “El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario”, Primera Parte: “El concepto de rédito en la doctrina”, Capítulo II: “Las doctrinas fiscales”, parágrafo c): “El concepto legalista”, ps. 186 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1967).

Los desarrollos precedentes autorizan a este Tribunal a decidir cómo lo hace, más allá de lo resuelto por la Máxima Magistratura federal en la causa citada (Fallos: 323:1206, conectada con Fallos: 307:1094). Ello así, en tanto se han brindado fundamentos suficientes que permiten diferenciar la regulación legal del supuesto fallado por la Corte Suprema del decidido en este estrado, así como la diversidad fáctica ocurrente que enmarca una y otra controversia, incluidas las previsiones “intrafederales” en juego en esta causa.

4. Respecto a la base imponible adoptada por la legislación local, es conveniente traer a cuento la doctrina que, desde antiguo, ha sostenido el Tribunal cimero, en precedentes de indiscutido abolengo, como el recaído en la causa: “Don Adolfo R. Iglesias contra la Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de la ley de impuestos a la producción y devolución de dinero” (Fallos: 105:273), sentencia del 10 de noviembre de 1906. Allí se expresó: “Que la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, son del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades sobre el particular, dentro de sus respectivas jurisdicciones, tienen la propia amplitud que su poder legislativo, ya se trate de personas, propiedades, profesiones, franquicias, privilegios, profesiones o derechos; siendo indudable en la doctrina, que ellas pueden exceptuar de gravar a determinada clase de bienes, o a hacer que este recaiga de diversa manera sobre los distintos ramos del comercio, ocupaciones y profesiones; determinar el monto de dicho gravamen por el valor de la propiedad, su uso o poder de producción, y adoptar el valor nominal o real de los papeles comerciales para los mismos fines, así como otros sistemas tributarios razonables y conforme a los usos generales; sin que los Tribunales de la Nación puedan declararlos ineficaces a título de ser opresivos, injustos o inconvenientes, si no son contrarios a la Constitución General” (el destacado en bastardilla ha sido agregado).

Tiempo después, in re: “Manuel Lusardi sucesión” (Fallos: 251:350), sentencia del 6 de diciembre de 1961, el Alto Estrado dejó establecido: “Que no aparece vulnerado el principio de inviolabilidad de la propiedad desde el momento en que se cobra el impuesto en virtud de una ley y se fija su importe con relación al valor atribuido al bien transmitido por una transacción judicial. La ley ha podido fijar, sin violar el principio, que el valor del bien será el del avalúo fiscal, o el de la transacción judicial si fuera mayor, o el precio de venta si esta fuera judicial ... . Si la venta fue o no judicial, fue o no realizada en la forma prevista por la ley, son cuestiones irrevisables por la Corte ... (ya) que la igualdad en materia de impuestos se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes ... y tal sucede en el presente caso en el que todos los que están en igual situación que los recurrentes pagarán el impuesto liquidado en la misma forma” (el destacado ha sido añadido).

Finalmente, la Corte en la causa: “S.A. Indunor C.I.F.I. y F. v. Provincia del Chaco” (Fallos: 286:311), sentencia del 13 de diciembre de 1973, en la que se controvertía la procedencia del Impuesto a las Actividades Lucrativas devengado por una empresa que adquiría e industrializaba mercaderías en su territorio para comercializarlas fuera de él, destacó que las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre todas las materias no reservadas a la Nación por la Constitución Nacional, determinando los medios de distribuirlos sin otras limitaciones que las que resultan del texto constitucional, ya que dentro de esos límites sus facultades son amplias y discrecionales, y el criterio, oportunidad o acierto que las ejerzan son irrevisables por cualquier otro poder, salvo inconstitucionalidad. Marcó, asimismo, las diferencias conceptuales existentes entre el hecho imponible y la base o medida de la imposición, ya que el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda, es el elemento que se tiene en cuenta para cuantificar el monto del tributo.

5. La invocación de la “garantía constitucional del derecho de propiedad” tampoco permite poner en crisis la disposición que aquí se cuestiona, en tanto dicha garantía se la pretenda hacer valer en forma autónoma de otras articulaciones de igual naturaleza dirigidas contra la prestación patrimonial coactiva tal cual ha quedado caracterizada su base imponible, ya que el tributo, como emanación de la supremacía del Estado, ha perdido el carácter odioso que se le atribuyó en el pasado, no limitando en abstracto ni la libertad ni el derecho de propiedad de los particulares (v. Ezio Vanoni: “Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias”, Sección Segunda, Capítulo III: “Naturaleza del derecho de imposición. El tributo como emanación de la soberanía o de la supremacía del Estado. La causa del tributo”, parágrafos 27 y 28, ps. 181 y ss., traducción al español por Juan Martín Queralt, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973).

Por otro lado, si bien en una importante decisión de la Corte Suprema de Justicia, recaída in re: “Sociedad Anónima Mataldi Simón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repetición de pago de impuestos” (Fallos: 149:260), sentencia del 28 de septiembre de 1927, dejó establecido: “Ni a ésta (la Nación) ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte del precio de un producto para incidir sobre él, un nuevo gravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico, sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimo de las facultades concurrentes de referencia” (el destacado en bastardilla no obra en el texto original), debe advertirse que tal pronunciamiento es anterior a la aparición en la Argentina de tributos nacionales genéricos al consumo, como el Impuesto a las Transacciones (1931), el Impuesto a las Ventas (1935) y el Impuesto al Valor Agregado (1975); provinciales como el Impuesto a las Actividades Lucrativas (1948); y algunos específicos nacionales como el Impuesto a las Naftas y Aceites Lubricantes de Motores a Explosión (1932), y los Impuestos Internos Unificados (1935) mediante la ley n° 12.139, primer ley convenio de coparticipación, si bien singularmente ya existían desde hacía varias décadas (1891). La sanción de estos nuevos gravámenes recreó un régimen diferente, en el que, por regla general, se sustrajeron de la base imponible los restantes impuestos de ese plano de gobierno o de otros niveles jurisdiccionales, que gravaban el bien, los beneficios o la actividad; situación, en cambio, que no se produjo en el Impuesto a las Actividades Lucrativas, ni en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que lo sustituyera, en los cuales opera en plenitud, como consustancial al tributo, el efecto “piramidación” de la imposición en cascada, incluso incidiendo sobre otros impuestos nacionales genéricos o específicos incorporados a los precios en las etapas anteriores del proceso económico de obtención, elaboración y comercialización de los bienes (Aduaneros a la Importación, Transacciones, Ventas, Valor Agregado, Consumos Específicos, Sellos, etc.), salvo excepción legal expresa.

Las manifestaciones vertidas por la Alta Magistratura en el precedente de Fallos: 149:260, pierden, por tanto, significación en la presente causa, más aún si se advierte que la misma fue vertida “obiter dictum”, al declararse la inconstitucionalidad sólo por gravarse los productos objeto de venta o de negocio fuera de la jurisdicción de la Provincia y con sustento en los arts. 9°, 10, 11, 67, inc. 12, y art. 108 de la Ley Fundamental (texto 1853/1860).

6. En cuanto a la infracción, que alega la actora, a la “regla de la igualdad” por tratamiento igual a los desiguales, desde que en las ventas minoristas sería distinta la situación del industrial, importador o comercializador mayorista, que la de un simple estacionero, debe descartarse la alegación formulada, ya que el legislador puede considerar en forma igual a los desiguales, como también brindar tratamientos diferentes a situaciones aparentemente análogas, en tanto, por alguna razón, las conceptúe distintas, ya sea en base a consideraciones económicas, o en razones de conveniencia, justicia social o de bien común, ajenas, incluso, a la simple medida de la capacidad contributiva de los afectados. Así, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido en distintas familias jurisprudenciales: a) la garantía del art. 16 de la Constitución Nacional entrega a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar y agrupar, distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación; empero, la validez constitucional de esas catalogaciones se halla subordinada a que emanen de causas objetivas o razones sustanciales, a efectos de que resulte excluida toda disparidad o asimilación injustas, a las que conducirían criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o de clase, o de ilegítima persecución; b) el sometimiento a una imposición diferencial por vía de adicionales o recargos a los contribuyentes no residentes en el país, no es irrazonable ni contraviene el principio de igualdad contenido en el art. 16 de la Constitución Nacional; c) el sistema de impuesto progresivo puro, que resulta de aplicar la tasa mayor según el mayor valor de la estimación del bien gravado, no es violatorio del principio de igualdad establecido en la Constitución Nacional; d) no es violatorio de la garantía de igualdad la aplicación a las sociedades anónimas de un impuesto que no se cobra a las personas físicas; e) la diferencia entre las situaciones anteriores o posteriores a un nuevo régimen legal no configura un agravio a la garantía de la igualdad, porque de lo contrario toda modificación legislativa importaría desconocerla; f) la garantía constitucional de la igualdad no se puede considerar vulnerada porque en otras jurisdicciones territoriales los contribuyentes no soporten imposición general o particular de intensidad igual o semejante. La diversidad de tributación y sus cuantías son consecuencia de la pluralidad de poderes impositivos conforme al régimen federal de gobierno; y g) no sustenta el agravio a la regla de la igualdad el impuesto que grava más onerosamente a las sociedades extranjeras o a las primas de seguros de compañías cuya dirección y capital inscripto no estén radicados en el país.

A partir de las premisas antecedentes, y tomando como punto de partida los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictados en las causas: “Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 207:270), sentencia del 7 de abril de 1947, y “Mario B. Gaviña v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 209:431), sentencia del 4 de diciembre del mismo año, se ha sentado como principio señero en materia tributaria que “la igualdad importa el tratamiento igual a iguales, en iguales circunstancias de capacidad contributiva” (v. Dino Jarach: “Curso Superior de Derecho Tributario”, 2ª edición, Tomo I: “Introducción”, Capítulo III: “Límites constitucionales al ejercicio del poder fiscal”, parágrafo 2: “Principio de igualdad”, ps. 115 y ss., en particular ps. 128 y ss., Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969). Ello así, más allá de que la capacidad contributiva tomada en cuenta por el legislador en la imposición indirecta sea aquella que pueda presumirse del comprador o adquirente del bien o demandante del servicio (v. Gabriel Casado Ollero: “El principio de capacidad contributiva y el control de constitucionalidad de la imposición indirecta” y “El principio de capacidad contributiva y el control de constitucionalidad de la imposición indirecta II. El contenido constitucional de la capacidad económica”, en “Civitas”, Revista Española de Derecho Financiero N° 32, ps. 541 y ss., y N° 34, ps. 185 y ss., Madrid, 1981 y 1982).

Centrando la cuestión en los destinatarios legales tributarios, la diversidad de tratamiento que resulta de la ley, a partir de una consideración paritaria de sujetos pasivos diferentes, no se muestra irrazonable, ni denota inequidad manifiesta, al tratarse, los involucrados, por un lado de una empresa industrial, importadora o mayorista en la actividad hidrocarburífera, y, por otro, de un mero expendedor minorista.

En tal sentido se supera el concepto de “igualdad ante la ley”, por el de “igualdad en la ley”, conformando grupos o categorías de contribuyentes en función de la naturaleza de los sujetos obligados, su envergadura económica, denotada por los emprendimientos que abarcan o la materia imponible alcanzada, ya sea sometiéndolos a imposición diferenciada o, también por un medio oblicuo a imposición uniforme a los desiguales, tratando, de tal modo, de igualar horizontalmente a los operadores económicos frente al mercado.

7. Finalmente el actor entiende que se ha infringido el “principio de razonabilidad” acogido en la Constitución Nacional a partir de los arts. 28 y 33. A este respecto es bueno resaltar que para la consideración de la “igualdad tributaria en la ley”, el “principio de razonabilidad en la selección”, como lo ha señalado el destacado jurista Juan Francisco Linares (v. “Razonabilidad de las leyes. El ‘debido proceso’ como garantía innominada en la Constitución Argentina”, 2ª edición actualizada, Capítulo XII: “Los poderes contributivos y la igualdad ante la ley”, ps. 167 y ss., Editorial Astrea, Buenos Aires, 1989), juega un papel significativo en aquellos casos en que las herramientas tributarias procuran la consecución de “objetivos extrafiscales” relevantes desde el punto de vista constitucional.

Es así que la razonabilidad admite superar la “igualdad formal” en cuyo mérito pudo, algún día, predicarse la majestuosa igualdad del Derecho francés, descrita por Anatole France, “como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Paris” (v. Alberto F. Garay: “La igualdad ante la ley”, p. 20, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1989), bien que, en algunos casos, la “igualdad sustantiva” pueda perseguirse brindando igual tratamiento a los desiguales.

Se trata, en definitiva, en nuestro caso, en aras a una “aproximada igualdad horizontal”, de evitar un trato de disfavor respecto de los “expendedores minoristas”, mediante la igualación de desiguales, todo lo cual se muestra congruente con un bloque de regulaciones normativas federales orientadas a paliar la concentración en el sector y preservar así el “principio de la libre concurrencia”, protegiendo por tal vía los “derechos del consumidor”. En este orden, a simple título de ejemplo, cabe referir el decreto n° 1060/2000 por cuyo art. 2° se prescribe que “las compañías petroleras y/o proveedoras de combustibles no podrán ser propietarias y/o operar directamente un porcentaje superior al cuarenta por ciento (40%) del total de las redes de estaciones de servicio que comercializan las marcas que sean de su propiedad”; todo lo cual se ve precedido en los considerandos con las siguientes afirmaciones: “Que la extracción de petróleo, la refinación y la distribución de combustibles es una actividad que debe desarrollarse en el marco de la más amplia competencia posible. Que el artículo 42 de la Constitución Nacional establece que las autoridades promoverán a la defensa de la competencia contra toda forma de distorsión de los mercados. Que el Poder Ejecutivo Nacional le ha dado tratamiento de cuestión de Estado a la defensa de la competencia en todos los mercados. Que en el mercado de combustibles líquidos se han detectado ciertas distorsiones que dificultan la competencia entre los distintos participantes, actuales y potenciales, de dicho mercado. ... Que el mercado minorista se beneficiará también por la menor duración de los contratos, al crearse condiciones más favorables para el ingreso de firmas independientes a ese segmento de comercialización de los combustibles. ... Que al limitar el plazo de duración de los contratos entre las empresas petroleras y los estacioneros y con el propósito de evitar que la concentración de la propiedad de la comercialización minorista quede en manos de las compañías petroleras mediante un proceso de integración vertical, resulta necesario también limitar la cantidad de estaciones de servicio que pueden ser propiedad de, o que sean operadas por, las compañías petroleras hasta un máximo del cuarenta por ciento (40%) del total de la red de distribución de cada una de las compañías. Que las medidas aquí establecidas tienen como propósito promover un mayor grado de competencia al posibilitar la incorporación de nuevos actores en los distintos segmentos del mercado con suficiente poder para dinamizar la competencia por precios con beneficio para el mercado en su totalidad”.

También dentro del bloque normativo, el Anexo II a la Resolución de la Secretaría de Energía y Minería n° 217/2001, ha previsto que las empresas petroleras o cualquier otra titular de otra línea de “bandera” pagarán las inspecciones que se realicen sobre las estaciones de servicio que se identifiquen con esa “bandera”, sean éstas estaciones propias o de terceros bajo cualquier relación contractual o de otro tipo, y en sus plantas de despacho, mientras que las bocas de expendio o estaciones de servicio “independientes”, es decir aquellas que no pertenecen a ninguna cadena de “bandera”, pagarán las inspecciones que se les realicen, pero sólo abonarán (por las inspecciones normales) el 50 % del costo de referencia establecido en el Anexo.

Tampoco debe dejarse de ponderar que el Máximo Tribunal al resolver la causa: “Lorenzo Larralde y Otros” (Fallos: 243:98), sentencia del 2 de mayo de 1959, dejó sentado: “Que ... el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que esta Corte ha llamado ‘función de fomento y asistencia social’ del impuesto (Fallos: 190:231), que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida en que responde a las exigencias del ‘bien general’, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetivos del poder impositivo ... El uso de aquél poder para el logro de esta finalidad es atribución que las provincias conservan en gran parte, dentro de la esfera jurisdiccional que les corresponde, en tanto ello no obste al logro de los fines que por la Constitución sean propios del Gobierno Federal. Tratase, pues, de una potestad inseparable de la noción de autonomía ...” (el énfasis en bastardilla ha sido añadido).

Es conveniente puntualizar, que si bien el Impuesto sobre los Ingresos Brutos propende en el plano económico, en la mayoría de los casos, a la “integración vertical de los procesos productivos y de comercialización” por las economías tributarias que así se generan, la finalidad de la norma en este caso bien pudo orientarse a no favorecer la “concentración económica”, más aún tratándose los sujetos legales del impuesto de “formadores de precios” en un mercado de oferentes limitados.

Por lo demás, para apreciar el mérito del tratamiento fiscal que aquí se cuestiona, debe tenerse en cuenta que el no cómputo del Impuesto sobre Combustibles Líquidos y Gas Natural en la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto del expendio al público, cuando se tratare de industrializadores, importadores y comercializadores mayoristas, terminaría conduciendo, al contrario, a un trato de disfavor para los comercializadores minoristas, lo que no se compadece con las distintas disposiciones reseñadas, tanto tributarias, como extratributarias. Asimismo, si se argumentara que el menor costo impositivo no lo aprovecha la empresa petrolera y lo traslada al consumidor, según la matriz técnica del gravamen, reduciendo el precio de los productos, igualmente facilitaría el posicionamiento de sus estaciones de servicio en detrimento de las bocas de expendio de comercializadores minoristas independientes

En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa: “Claudia Graciela Saguir y Dib” (Fallos: 302:1284), sentencia del 6 de noviembre de 1980, ha precisado que no debe prescindirse de las consecuencias que naturalmente derivan de un fallo toda vez que constituye uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la interpretación y su congruencia con el sistema en que está engarzada la norma.

8. Por los fundamentos que anteceden, y lo dictaminado en sentido concordante por el Señor Fiscal General en su dictamen (fs. 67/72vta.), votamos por el rechazo de la demanda. Costas por su orden, atento a lo dispuesto por el art. 25 de la ley n° 402.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. Coincido con el enjundioso voto del juez José O. Casás, sin perjuicio de formular las siguientes observaciones.

2. En este conflicto se pone en tela de juicio el alcance asignable al art. 163, párrafo 8°, de la ley local n° 150 (CF, t.o. 2000, incluida la reforma del decreto n° 347/2000) referente al impuesto sobre los Ingresos Brutos, conforme a cuyos términos en cuanto aquí interesa: “No integran la base imponible los siguientes conceptos:

“...8°) En la industrialización, importación y comercialización minorista de combustibles, los importes correspondientes al impuesto al Valor Agregado en todas sus etapas y el Impuesto sobre los Combustibles en la primera de ellas”.

“Cuando la comercialización minorista la efectúen directamente los industrializadores, importadores o comercializadores mayoristas por sí o a través de comitentes o figuras similares sólo podrán deducir de la base imponible por tal actividad el Impuesto al Valor Agregado”.

El segundo párrafo transcripto es el que impugna la accionante. Bien entendido que, a partir de la resolución firme del TSJ de fs. 27/29 (26/12/2000), no constituyen materia de este pronunciamiento: “a) el principio de legalidad establecido respecto al hecho imponible y a la base imponible, en los arts. 118 y siguientes y 144, 146 y siguientes del Código Fiscal; b) el principio de legalidad en cuanto violenta las categorías jurídico-tributarias que el Código Fiscal consagra”.

3. En consecuencia, resulta apropiado señalar que el precepto local impugnado no constituye sino la consecuencia del compromiso por parte de la jurisdicción fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, de adherir al contenido del art. 22, inc. b, de la ley federal n° 23.966, cuyo Capítulo I, art. 1° establece “en todo el territorio de la Nación, de manera que incida en una sola de las etapas de su circulación, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado, que se detallan en el art. 4° del presente Capítulo” (entre los que se encuentran los industrializados y comercializados por la actora). Las alícuotas que inciden sobre el tráfico y las etapas sobre las que aquéllas recaen, también vienen definidas por el art. 22, inc. a, de la referida ley n° 23.966, al respeto de cuyos extremos jurídicos se comprometió la jurisdicción local.

Ello sólo basta para rechazar el argumento fundado en la afectación del art. 31 de la CN (supremacía), pues una ley a la que la Ciudad ha adherido voluntariamente no puede plantear de modo alguno una cuestión de supremacía, en tanto se incorpora así al derecho local. Pero cabe aclarar que la ley referida al gravamen sobre los hidrocarburos nada dice acerca de la autonomía de las provincias y de la ciudad de Buenos Aires para imponer impuestos sobre los ingresos brutos, según se observa en el voto del Dr. Casás y en el contenido restante de este voto.

De allí que, como bien lo señala el fundamentado voto al que adhiero, resulta aplicable la doctrina de la CSJN in re “S.A. Indunor C.I.F.I. y F. c/ provincia del Chaco” (Fallos: 286:311) conforme a la cual las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre todas las materias no reservadas a la Nación por la Constitución nacional, determinando los medios de distribuirlos, sin otras limitaciones que las que resultan del texto constitucional. En el caso, dichas limitaciones con abstracción de las tachas de inconstitucionalidad que luego se examinan no provienen de la asimilación del régimen local a las previsiones de la ley 23.966, estructurada a la manera de una ley marco o convenio relativa al modo de tributación del gravamen sobre Combustibles Líquidos y Gas Natural con relación a la cual la jurisdicción local adecuó su legislación, sino de una interpretación de la accionante, insostenible a la luz de los textos que rigen el asunto.

4. En efecto, las distinciones que propicia la demanda para sustentar diversos agravios constitucionales derivados de la aplicación del art. 163, inc. 8°, del CF (t.o.) parten de un supuesto inexistente para la imposición, cual es el de que esta norma contiene un “silencio” o “vacío” o “laguna” consistente en no haber previsto la situación en la que se coloca Y.P.F. S.A., al industrializar y expender los artículos gravados por la ley local, conformada con arreglo al régimen de coparticipación generado por la ley n° 23.966. Y ello es así, porque mediante la ley convenio, al contrario de lo que pretende la accionante, no se determina la obligatoriedad del pago del impuesto sobre la base de la identidad jurídica del sujeto pasivo no percutido industrializador/expendedor o expendedor, sino sobre las etapas de circulación del producto gravado.

5. De lo expuesto deriva que la finalidad del pronunciamiento del TSJ no puede agotarse en la consideración indeliberada de la letra del art. 163, párrafo 8°, (CF [t.o.], varias veces citado) para deducir, sin más como lo intenta la actora, que el precepto contiene un vacío legal que genera agravio constitucional (Fallos: 301:489; sentencia de la CSJN in re “Arrieta, Julia A.”, entre muchas otras). En este asunto, no aceptar que la ley n° 23.966 establece un sistema de tributación por etapas, importa tanto como preterir una interpretación integradora de dicha ley con el CF (t.o.) de la Ciudad de Buenos Aires que adhiere a sus términos, para no resolver correctamente la conflictividad que se plantea, con olvido del principio jurisprudencial adquirido de que la inconsecuencia o la falta de previsión no se suponen en el legislador (Fallos: 297:142; 300:1080, entre muchos otros).

6. Por consiguiente, tampoco prosperará el agravio constitucional al derecho de propiedad que se arguye. Es notorio que en la generalidad de los casos el gravamen de que se trata se traslada al consumidor. Esta posibilidad fue tenida en cuenta por el legislador al definir el hecho imponible (art. 22, inc. b, de la ley n° 23.966 y art. 163, párrafo 8°, del C.F. [t.o.]), aunque imponga obligaciones legales a cargo del industrializador; por ende, la función propia del impuesto de la ley n° 23.966 quedaría desvirtuada por completo si no existieran, por lo menos, las condiciones indispensables para que la traslación sobre el consumidor de combustibles y gas natural pueda verificarse.

Ello pone en juego la tradicional tesis de la CSJN, conforme a la cual el carácter confiscatorio del gravamen no puede ser establecido sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicación, y su incompatibilidad por tal motivo con la garantía constitucional de la propiedad debe resultar de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado (doctrina de Fallos: 185:12; 188:401; 199:321; 204:376; 268:56; 286:187, que se repite hasta nuestros días).

Pero aún más, en consonancia con lo hasta aquí expuesto acerca de la naturaleza del tributo, cobra aplicación la jurisprudencia de la CSJN relativa a la consideración de los efectos económicos de los impuestos en la interpretación de la validez de las leyes tributarias (Fallos: 297:500), en tanto establece que existen casos como el que se examina en el que es posible, y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de que se trata para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente.

Ni la prueba de la confiscatoriedad del gravamen cuestionado ni la de su ausencia de traslación a los consumidores de los productos industrializados por la actora que ella expende ha sido rendida en la causa. En definitiva, el agravio constitucional que se analiza no puede ser acogido.

7. También conviene realizar el examen de la tacha de desigualdad articulada bajo las reglas interpretativas del art. 17, CN, elaboradas por la CSJN. En tal sentido, en principio, para que exista desmedro de la igualdad es menester que la desigualdad resulte del mismo texto de la ley aplicada y no de la interpretación que pudieran acordarle los jueces o la autoridad encargada de hacerla cumplir (Fallos: 297:480 y 537; 300:65; 302:315, sentencia in re “Musotto, Néstor J. y otro”, del 29/9/87). No se verifica en autos apartamiento alguno por parte del legislador local al instituir el art. 163, párrafo 8°, del CF, del texto y del sentido del art. 22 de la ley n° 23.966, sancionada por el Congreso nacional.

De otro lado, es jurisprudencia recibida la que se refiere a que el principio de igualdad no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de ellos mismos (doctrina verdaderamente antigua de la CSJN, que emana de Fallos: 16:118; 123:106; 124:122 y que se reitera hasta nuestros días).

La accionante no ha podido acreditar que exista desigualdad entre su situación de industrializador/expendedor y la de otro u otros industrializadores/expendedores (en un mercado monopólico como el de los hidrocarburos) con los que debió cotejarse; más bien intenta sustentar una desigualdad de trato entre su calidad de industrializador/expendedor y los exclusivos expendedores. Como se aprecia, en realidad quiere que se privilegie su situación en perjuicio de casos no ocurrentes, dispensándosele el pago del gravamen de la ley n° 23.966 según las etapas establecidas para su tributación (cf. arts. 1° y 22 de la citada ley). No concurre aquí ninguna distinción válida entre hipótesis sometidas a la legislación sobre la materia, que constituya un supuesto de arbitrariedad u obedezca a propósitos de injusta persecución o de indebido privilegio, sino a una objetiva razón de discriminación, aunque su fundamento pudiera resultar opinable (Fallos: 299:116, 181; 300:1049, 1087; 301:1094, 1185; 302:192, 457, fórmula que, recaída en el precedente de Fallos: 115:111, se desarrolla en los casos registrados en Fallos: 132:402 y 271:124).

8. Por último, en lo relativo a la transgresión del denominado principio de razonabilidad de las leyes que, asimismo, plantea la accionante, cabe consignar en palabras de Juan F. Linares que “antes de declarar la inconstitucionalidad de una ley el juez debe tratar de darle una interpretación que sea compatible con la Constitución interpretación integradora” (cf. Razonabilidad de las leyes, Bs. As. 1970, p. 136). Y ello no es otra cosa que una solución comprensiva de todos los términos del CF (t.o.) y de la ley n° 23.966, de manera de interpretar esas leyes impositivas computando la totalidad de los preceptos que las integran, de modo que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 300:1075; 301:86; 302:661, entre otros).

Es obvio que tal requerimiento no se basta con el dictado de disposiciones que constituyan una mera apariencia de sumisión de la actividad tributaria al principio de legalidad, porque las leyes son susceptibles de cuestionamiento constitucional cuando resultan irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 299:428; 300:381. En parejo sentido, Fallos: 117:432, primer caso en el que se emplean expresamente las tradicionales fórmulas sobre racionalidad con cita: del art. 28, CN; de Alberdi, Organización de la Confederación Argentina, p. 176 y art. 20 de su Proyecto de Constitución; y de Freund, The Police Power, p. 63).

La razonabilidad de la tributación conforme a la ley n° 23.966 y al cuestionado art. 163, párrafo 8°, C.F. (t.o.) reside, sin ninguna duda, en la voluntad del legislador nacional, luego aceptada por las jurisdicciones locales, de evitar un tratamiento discriminatorio en perjuicio de los expendedores exclusivos o minoristas y que, de verificarse, provocaría una mayor concentración monopólica en la actividad de que se trata, con el consiguiente enriquecimiento de la actora y perjuicio económico para los consumidores finales, directamente percutidos por la tributación. La actora pretende remover esta no cuestionada consecuencia económica (de origen extrafiscal) mediante el desvalido argumento de que la norma local, antes citada, contiene un “vacío legal” que a su criterio debería ser remediado en su beneficio por el TSJ, sustituyendo la voluntad de las Legislaturas nacional y local ya extensamente expuestas en este voto, en un caso en el que esa voluntad se ha manifestado justa y conveniente.

Corresponde, entonces, no hacer lugar a este inexistente agravio constitucional, toda vez que juzgo que la razonabilidad de los arts. 1 y 22 de la ley n° 23.966 y 163, párrafo 8°, CF (t.o.) ocurre en la medida en que mediante ellos se “ha hecho una prudente individualización de las circunstancias del caso; es decir... se ha definido la conducta con suficiente precisión como para que, todo lo definido y no más, pueda ser tratado como antecedente jurídico o como consecuencia, sin desacierto axiológico” (cf. Linares, Juan F., Poder discrecional administrativo, Abeledo-Perrot, 1958, p. 119 y siguientes).

9. En consecuencia, voto por el rechazo de la acción de inconstitucionalidad deducida a fs. 3/10 vta., imponiendo las costas por su orden (art. 25, ley n° 402).

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

Comparto la solución propuesta por el Dr. Casás, como también la reseña legislativa y jurisprudencial que incorpora en el punto 2 de los fundamentos de su voto.

En los apartados que siguen fundo mi opinión.

El Gobierno de la Ciudad deduce la inadmisibilidad de la demanda porque considera que la actora ya ha planteado en un caso concreto la misma cuestión que es materia de este proceso ante el fuero contencioso administrativo y tributario local.

El Tribunal ya ha resuelto que la acción declarativa de inconstitucionalidad no reviste carácter subsidiario, ni está condicionada a la inexistencia de otras vías potencialmente aptas para canalizar los planteos que articulen quienes la intenten. El carácter abstracto de esta acción contemplada en el art. 113, inc. 2° de la CCBA y regulada por la ley 402, en nada obsta a que el litigante pueda poseer un interés concreto y actual exteriorizado al ventilarse una cuestión sustancialmente análoga ante otro estrado judicial respecto de la aplicación de un acto administrativo particular sobre lo que aquí se decida; sin perjuicio de que, por la naturaleza del instituto procesal elegido en la especie, el pronunciamiento que se dicte en esta causa no resolverá aquella otra controversia en términos de sentencia de condena (in re “Alegre Pavimentos S.A.C.I.C.A.F.I. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. n° 366/00, resolución del 15/05/01).

La actora impugna el art. 163, inc. 8° párrafo segundo, Capítulo VI, titulado De los ingresos que no integran la base imponible, del Código Fiscal 2000 que dice:

“No integran la base imponible, los siguientes conceptos: ...

8. En la industrialización, importación y comercialización minorista de combustibles los importes correspondientes al Impuesto al Valor Agregado en todas sus etapas y el Impuesto sobre los Combustibles en la primera de ellas.

Cuando la comercialización minorista la efectúen directamente los industrializadores, importadores o comercializadores mayoristas por sí o a través de comitentes o figuras similares sólo podrán deducir de la base imponible por tal actividad el Impuesto al Valor Agregado.

Para los comercializadores mayoristas sujetos pasivos del Impuesto sobre los Combustibles, el precio de compra del producto.”

Es oportuno recordar que la impugnación de la actora al segundo párrafo del inciso 8° del art. 163 del Código Fiscal (t.o. 2000), ha quedado limitada a partir de la resolución firme dictada por el Tribunal el 26/12/00, por lo que no son materia de esta sentencia: “a) el principio de legalidad establecido respecto al hecho imponible y a la base imponible, en los arts. 118 y siguientes y 144, 146 y siguientes del mismo Código Fiscal; b) el principio de legalidad en cuanto violenta las categorías jurídico-tributarias que el Código Fiscal consagra” (fs. 27/29).

A fin de interpretar adecuadamente la disposición transcripta, debe recordarse que en 1991 se dicta en el ámbito federal la ley nacional 23.966, que crea diversos tributos, entre ellos, el Impuesto sobre Combustibles Líquidos y Gas Natural (Título III). Este impuesto grava la transferencia a título oneroso o gratuito de combustibles en una sola de las etapas de circulación; y lo recaudado se coparticipa entre la Nación y las Provincias (art. 19) incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Son sujetos, entre otros, las empresas que refinen o comercialicen combustibles líquidos y/u otros derivados de hidrocarburos en todas sus formas (art. 3). El hecho imponible se configura con la entrega del bien, emisión de factura o acto equivalente (art. 2).

La misma ley 23.966 establece que las provincias podrán adherir a este régimen (art. 22), y aclara enfáticamente que si los ordenamientos locales gravan las diferentes etapas de industrialización y expendio de combustibles con sus impuestos a los ingresos brutos, deberán ajustarse a las pautas que ella consagra.

Resulta claro, entonces, que la Ciudad de Buenos Aires adhirió a la coparticipación del ITC, al decidir gravar con el IIB la industrialización y comercialización de combustibles. Y en consecuencia ajustó su propia legislación a los criterios de la ley 23.966 (art. 22 y cc).

De lo expuesto se sigue que, el agravio referido a la supuesta violación del principio de supremacía nacional (art. 31, CN) efectuado por la actora carece de todo andamiaje a la luz de confrontar las normas reseñadas en el punto anterior.

El art. 163 inc. 8° segundo párrafo del Código Fiscal (actual 162 inc. 8°) reproduce exactamente al art. 22 de la ley nacional 23.966, que dice: “... las provincias que adhieren al régimen de esta ley y decidan gravar con el impuesto a los ingresos brutos las etapas de industrialización y expendio al público de combustibles líquidos y gas natural, deberán comprometerse a... b) aplicar las tasas referidas en el punto anterior sobre las siguientes bases imponibles; en la etapa de industrialización sobre el precio de venta excluidos el impuesto al valor agregado y el creado por el presente título; en la etapa de expendio al público, sobre el precio de venta excluido el impuesto al valor agregado”.

La ley 23.966 regula los aspectos tributarios del ITC; el hecho imponible, el sujeto percutido, la base imponible, las deducciones, las exenciones, etc. La Ciudad de Buenos Aires, como cualquier otra jurisdicción local, no puede modificar el criterio sentado por el Estado Nacional en esos puntos. Sólo puede adherir a este régimen y coparticipar lo recaudado con la Nación y las demás provincias. Y así lo hace el Código Fiscal cuando define la base imponible. Los aspectos impugnados por la actora en el código fiscal sólo aplican los criterios de la ley federal cuando toma en cuenta las etapas comerciales del circuito económico y no a los sujetos que la realizan.

La actora plantea, erróneamente, que la norma local contiene un vacío o laguna respecto de su situación como contribuyente (sujeto que realiza más de una etapa en el circuito comercial del combustible). La ley 23.966 es muy precisa, en su artículo 1° dice: “... de manera que incida en una sola de las etapas de circulación”. En la demanda se introduce confusión cuando se invoca un supuesto vacío legal local respecto de la situación de YPF y no se atiende a lo que la ley 23.966 dice.

La actora para afirmar, equivocadamente, que se afecta el derecho de propiedad lo vincula con la capacidad contributiva.

Sostiene que una porción del ingreso que el industrializador obtiene por la venta minorista del combustible está destinada a satisfacer el ITC y que, por lo tanto, no configura un ingreso genuino, y no puede ser considerada como una manifestación de la capacidad contributiva del productor como lo hace la ley local.

Como bien lo destaca el voto de mi colega Julio B. J. Maier, la tradicional “jurisprudencia de la CSJN relativa a la consideración de los efectos económicos de los impuestos en la interpretación de la validez de las leyes tributarias (Fallos: 297:500), en tanto establece que existen casos como el que se examina en el que es posible, y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de que se trata para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente”

Uno de los efectos económicos de ciertos impuestos es, justamente, la traslación o transferencia, por la cual la carga del impuesto se transfiere al precio final del producto o a los factores de la producción por parte del sujeto obligado al pago de un impuesto como el que se trata aquí. Este aspecto es relevante y la propia actora admite que nada impide trasladar el ITC (fs. 8vta). Es mas, afirma que el ITC forma parte del precio de venta final y que los consumidores finales son los verdaderos contribuyentes de este impuesto (fs. 13).

No habiéndose demostrado que exista imposibilidad de transferir el ITC, ni tampoco el carácter confiscatorio de este impuesto se desvanece el agravio fundado en el derecho de propiedad.

El supuesto cercenamiento al principio de igualdad tampoco tiene entidad.

Si bien el art. 163 inc. 8° contempla supuestos en los cuales existe identidad de sujeto en el desarrollo de las diversas etapas de comercialización del combustible, es correcto como señala el Gobierno de la Ciudad que “el tributo deducible de la base imponible debe operar en forma independiente en cada una de ellas (...) Es decir que, como productor y contribuyente de derecho del tributo de marras, el impuesto abonado es deducible en la primera etapa, debiendo incorporarse necesariamente a la base imponible por expresas disposiciones legales, en la etapa posterior de comercialización” (fs. 46 vta).

La demandada también acierta cuando dice que sostener lo contrario, es decir, discriminar por sujetos y no por etapas implicaría por un lado “forzar la interpretación de las normas y torcer la voluntad del legislador que cuando quiso consagrar la exclusión, por motivos o consideraciones de política tributaria, lo determinó expresamente” (fs. 45vta/46) y, por otro, “conculcar el principio constitucional de igualdad ante la ley y derecho de propiedad que ampara a todos los contribuyentes que ejercen idéntica actividad” (fs. 44vta).

El tratamiento legislativo del ITC indica en forma clara y contundente que el sujeto no es importante al momento de determinar la base imponible, y sí lo son las diferentes etapas de la comercialización de los combustibles. YPF lo entiende de este modo cuando a fs. 7 vta. admite que la ley 23.966 divide en etapas sin ocuparse de los sujetos que las realizan, y que nada dice para el caso de que todas las etapas sean realizadas por un mismo sujeto.

Con otra línea argumental el Sr. Fiscal General alcanza similares conclusiones con apoyo, además, en el texto constitucional de la Ciudad de Buenos Aires. Explica por qué el art. 163 inc. 8° otorga un trato igualitario. Cuando un productor-industrializador vende directo al público realiza el mismo acto económico que un vendedor minorista (no productor) e incluye entre los componentes del precio las sumas destinadas al recupero del ITC. El monto que el productor le paga al Estado en concepto de ITC es el mismo monto que el minorista le abona a quien le provee el combustible. “Si ambos tienen la misma incidencia económica del ITC en su estructura de precios agrega no se ve por qué han de recibir un trato impositivo diferente... mucho menos cuando ambas categorías de sujetos participan de un mismo mercado, en el que, por imperativo constitucional, se deben evitar distorsiones a la competencia (art. 48, tercer párrafo, CCBA)” (fs. 71).

Tampoco puede admitirse el agravio que el actor pretende introducir fundado en el principio de razonabilidad. En tanto comparto el análisis que sobre esta cuestión expone el Dr. Maier, hago míos los argumentos expuestos en el punto 8 de su voto.

Por las razones precedentes, voto por rechazar la acción intentada.

Por ello,

1°) Rechazar la demanda interpuesta a fs. 3/10 vta., por YPF S.A., contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.

2°) Declarar las costas por su orden (art. 25 de la ley n° 402).

3°) Mandar se registre, notifique y archive.