Vistos: los autos indicados en el epígrafe.

resulta:

1. La Administradora de Fondos de Jubilación y Pensión Arauca Bit AFJP plantea un recurso de queja por denegación del recurso de inconstitucionalidad que interpusiera contra la sentencia de la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario por la que se confirmara, en lo principal, la resolución n° 4518-DGR-99, ratificada por la n° 3661-DGR-2000 por la que la administración formuló respecto de la actora una determinación de oficio, con relación a sumas que adeudaría por pago del impuesto a los ingresos brutos, y le aplicó una multa, revocada por el a quo.

En su recurso de inconstitucionalidad, la recurrente consideró a la sentencia arbitraria y violatoria del derecho de propiedad, de la garantía de defensa en juicio, de la de debido proceso, del principio de legalidad tributaria y del de supremacía legal. En su crítica al pronunciamiento impugnado sostuvo que la Cámara: a) se apartó injustificadamente del precedente de la CSJN en el caso “Nación AFJP S.A. c/ Provincia de Catamarca”; b) omitió el análisis del argumento relativo a que el art. 116 de la ley n° 24.241 configura una aclaración de la realidad económica; c) omitió considerar que las primas del seguro son gravadas con el impuesto a los ingresos brutos cuando ingresan a las compañías de seguro; d) consideró inaplicable el art. 116 de la ley n° 24.241 en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires por considerar a dicho artículo circunscripto al ámbito del derecho tributario federal; e) consideró que toda suma ingresada a la AFJP como consecuencia de su actividad comercial era ingreso bruto; f) analizó el argumento respecto de la violación de la ley de coparticipación federal sólo mediante una consideración dogmática, contradictoria en sus fundamentos; g) si bien consideró inaplicable el art. 116 de la ley n° 24.241 en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, en virtud del carácter de la norma, admitió que el Congreso Nacional resulta competente para establecer una exención de un tributo local.

El recurso fue contestado por la demandada, quien negó la existencia de agravio constitucional.

2. La Cámara concedió el recurso sólo en lo referido a la aplicabilidad o no del artículo 116 de la ley n° 24.241 en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires; lo que motivó la interposición de esta queja, fundado en el rechazo de los restantes agravios.

3. El Fiscal General, al contestar la vista, se pronunció a favor de admitir la queja, hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad, revocar la sentencia impugnada y hacer lugar a la pretensión articulada dejando sin efecto las resoluciones n° 3661-DGR-2000 y n° 4518-DGR-99.

Fundamentos:

La jueza Ana María Conde dijo:

I, a) El recurso de queja interpuesto satisface los requisitos de tiempo y forma legalmente exigidos (art. 33 LPTSJ).

La queja contiene argumentos vinculados con la vigencia efectiva de garantías y principios constitucionales, que aconsejan su admisión para que este Tribunal pueda entrar en la consideración de los aspectos del recurso de inconstitucionalidad no admitidos por la Cámara, a fin de dar satisfacción a la garantía de la tutela judicial efectiva que asegura nuestro sistema constitucional; pues la sentencia dictada por la Cámara no constituye una respuesta jurisdiccional suficiente frente a los planteos formulados en la causa por la recurrente con base en una interpretación razonable de las normas involucradas.

b) Con relación al agravio por el que la Cámara consideró procedente el recurso de inconstitucionalidad, efectivamente se configura un caso constitucional, vinculado con la supremacía de la legislación nacional; por lo que el recurso ha sido bien concedido.

c) Los agravios planteados en el recurso de inconstitucionalidad tanto el que ha sido admitido por la Cámara como los que han sido rechazados por ella están íntimamente ligados entre sí y articulan de modo suficiente una cuestión constitucional, por lo que es factible que la consideración de alguno de ellos, de mayor relevancia para la solución del caso, permita dar satisfacción a los restantes. Tal circunstancia aconseja la admisión plena de la queja y la resolución del recurso de inconstitucionalidad planteado, en los términos que seguidamente se exponen.

II. El tema en debate se circunscribe a establecer si las sumas que la AFJP ha percibido por el “seguro colectivo de invalidez y fallecimiento” integran la base imponible del ISIB.

El artículo 116 de la ley n° 24.241, que regula el sistema de las AFJP, prevé que la parte de las comisiones percibidas por las empresas, que se destine al pago de las obligaciones previstas en el artículo 99 de la norma, entre las que se encuentra la del pago de una póliza de seguro colectivo de invalidez y fallecimiento, no constituirá retribución para la administradora a los efectos impositivos.

III. El régimen de funcionamiento del sistema aludido ha sido objeto de análisis por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al sentenciar la causa “Nación AFJP c/ Provincia de Catamarca s/ acción declarativa”, del 16 de mayo de 2000 [Fallos 323:1206], pronunciamiento de interés particular en la materia, pues trató acerca de la procedencia del pago por una AFJP del impuesto a los ingresos brutos exigido por la provincia demandada, con relación al mismo rubro por el que se discute en esta causa.

A diferencia de lo que ocurriera en el caso “Y.P.F. S.A. c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” [TSJ, expte. n° 596/00, resolución del 31/10/01], en el que se desestimara la aplicación del criterio sustentado por la Corte Suprema en el precedente citado en el párrafo anterior, por considerar que no guardaba suficiente correlación fáctica con la situación allí planteada ver el último párrafo del considerando 3°, en este caso es evidente la similitud en orden al sustrato fáctico y normativo entre el objeto de debate de este proceso y el que motivara la decisión de la Corte Suprema.

IV. En la línea de pensamiento del referido pronunciamiento del tribunal federal, podemos efectuar las siguientes consideraciones:

Es competencia del Congreso Nacional la correspondiente al dictado de normas reguladoras del sistema de jubilaciones y pensiones [art. 75, inc. 12 de la Constitución Nacional], por lo que la ley n° 24.241 debe considerarse dictada en ejercicio de esa atribución constitucional

La ley impone a cada Administradora de Fondos de Jubilación y Pensión [AFJP] la contratación de un seguro colectivo de invalidez y fallecimiento [arts. 99, 174 y 175] con el objeto de resguardar su equilibrio económico y financiero frente a la eventual muerte prematura o incapacidad laboral de sus afiliados, que mermaría el flujo de cotizaciones al sistema.

La incorporación del mecanismo asegurativo indicado tiene por finalidad garantizar el cumplimiento de las obligaciones de la AFJP frente a sus afiliados o beneficiarios y ese es el fundamento de la inembargabilidad de los fondos en caso de quiebra, disolución o liquidación de la administradora [conf. art. 99], supuesto en el cual será la aseguradora la que afrontará el pago en beneficio del afiliado o beneficiario.

En el diseño del sistema, los afiliados o beneficarios pagan una comisión que incluye una parte destinada al pago del seguro colectivo. Esa suma es, entonces, recibida por la AFJP, quien la traslada a la compañía aseguradora con la que opera.

De tal modo, la AFJP constituye un intermediario entre los aportantes y la aseguradora a la que se destinan los fondos correspondientes al pago de las primas por la contratación del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento; por lo que no recibe las sumas como contraprestación o retribución de la actividad que realiza, gravada por el ISIB. Esa circunstancia impide considerar a esos montos un ingreso bruto gravado en los términos del art. 112 OF 1994 t.o. decreto 505/94.

V. En principio la Nación no se encuentra facultada para otorgar exenciones que comprendan a los tributos provinciales o municipales, salvo el supuesto de ejecución de grandes emprendimientos o desarrollo de actividades que, por su magnitud, conciten el interés nacional y requieran, necesariamente, para su realización la concesión de estímulos tributarios, en cuyo caso la limitación de los poderes provinciales debe establecerse en la medida en que interfieran, menoscaben o impidan la consecución de tales obras o actividades [Spisso, Rodolfo R., “Derecho constitucional tributario”, pág. 175/190, Ed. Depalma, Bs.As., 2000]. Pero en el caso que nos ocupa no se verifica el otorgamiento de exención alguna por las autoridades federales.

La norma contenida en el artículo 116 de la ley n° 24.241, constituye un precepto aclaratorio o interpretativo ya que ha sido dictado para precisar la calificación jurídica de un concepto que puede dar lugar a controversias, basado en una situación de hecho concreta como es la relativa al rol de los sujetos involucrados en la operación del sistema previsional, con relación a los fondos percibidos en razón del seguro impuesto en el artículo 99 de la ley.

Debe tenerse en consideración que el sistema creado por la ley de regulación de administradoras de fondos de jubilación y pensión se aplica en todo el país y, por ello, es razonable que el legislador federal introdujera una suerte de aclaración o precisión acerca del régimen de flujo de determinados fondos en el sistema, para evitar confusiones en los ámbitos tributarios locales. Desde tal punto de vista, la norma tiene proyección y alcance tributario; pero no puede ser calificada como una norma tributaria federal incorporada a una ley de derecho común.

En razón de lo expuesto, no estamos ante un supuesto de aplicación de una norma tributaria federal en un área propia de las potestades impositivas locales; sino ante un precepto que pone en evidencia frente a los fiscos provinciales y de la Ciudad una situación de hecho como es la relativa a que los fondos destinados al pago del seguro obligatorio al que se ha hecho referencia, no integran las retribuciones percibidas por la administradora del fondo. Esta consideración no se ve alterarada por la circunstancia de verificar que en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, los gobiernos de provincia acordaron modificar sus leyes tributarias locales a fin de eximir a las administradoras del impuesto a los ingresos brutos, pues es claro que se trata de cuestiones distintas, ya que las AFJP perciben otras sumas susceptibles de ser alcanzadas por el ISIB, distintas de las correspondientes al seguro obligatorio impuesto por la ley.

Nada obsta, desde el punto de vista de la vigencia efectiva del principio federal de gobierno, a que el Congreso Nacional efectúe una precisión como la señalada en una norma que diseña un sistema por el que el estado federal da cumplimiento a las obligaciones que le fueran impuestas por la Constitución Nacional en el artículo 75, inciso 12.

El principio de la realidad económica indica que, a los efectos tributarios, debe indagarse la verdadera naturaleza de la actividad gravada más allá de la calificación jurídica que hayan formulado otras normas. De tal modo, a los efectos de la determinación de la base imponible del ISIB, lo importante es si la suma considerada constituye una retribución por la actividad desarrollada por la AFJP y ya ha quedado aclarado que ello no es así.

VI. Una interpretación armónica de la OF 1994 convalida el criterio adoptado; pues el art. 121 OF 1994 t.o. decreto 505/94 establece que para las entidades de seguros como son aquéllas con las que la AFJP contrata el seguro colectivo obligatorio al que alude el artículo 99 de la ley n° 24.241 se considera base imponible a toda suma que constituye un ingreso por la prestación de servicios o un beneficio para la entidad, como por ejemplo las primas de seguro.

De esta manera, las sumas percibidas por la AFJP para aplicar al pago de la póliza de seguro colectivo de invalidez y fallecimiento ya integran la base imponible del ISIB que deben abonar las empresas de seguro; por lo que la pretensión de cobro articulada por el fisco ante la AFJP resulta un intento de percibir dos veces el tributo por un único concepto; que no puede ser convalidado en estos estrados.

VII. Las conclusiones de los apartados precedentes tornan innecesario considerar otros agravios expuestos por la recurrente, como el relativo a la eventual afectación del régimen de Coparticipación Federal.

En mérito a lo expuesto, aún cuando es claro que este tribunal no está obligado a sujetarse a los criterios de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materias propias del orden local, cabe señalar que en este caso particular, el criterio de resolución de esta causa coincide con el adoptado por ella; pues no existe colisión efectiva entre lo dispuesto en el mencionado art. 116 de la ley n° 24.241 y la norma tributaria local, ya que como quedó expuesto la porción de las comisiones pagadas por los afiliados para la satisfacción de las primas correspondientes al seguro colectivo contratado por la AFJP para la cobertura de los siniestros de muerte o invalidez, no constituye un ingreso de las prestadoras y, por ello, no puede ser computada a los fines de la conformación de la base imponible del impuesto a los ingresos brutos.

VIII. Las costas deberán ser soportadas por la parte vencida (art. 62 - ap. 1° CCAyT)

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. Coincido con el enjundioso voto de mi colega la doctora Ana María Conde, en particular con los desarrollos vertidos en sus fundamentos I a IV y VII a los que adhiero, como a la solución que finalmente propone. Todo ello, sin perjuicio de aportar algunas reflexiones complementarias que estimo imprescindible dejar consignadas.

2. En la especie, las sumas destinadas al pago de seguros que garantizan el financiamiento de las obligaciones de la Aseguradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones para con sus afiliados y beneficiarios, sólo representan un ingreso para la Compañía aseguradora pero no a favor de “Arauca Bit AFJP S.A.” que actúa, por imposición de la ley n° 24.241, como una suerte de intermediaria entre los afiliados y beneficiarios de cuyas cuentas de capitalización debita esos importes y sobre quienes recae el costo de las pólizas y la aseguradora a la que se destinan los fondos (doctrina de la C.S.J.N. Fallos: 323:1206, in re: “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. v. Provincia de Catamarca”, sentencia de 16 de mayo de 2000).

3. Así entonces corresponde resaltar que las “comisiones” no integran la base imponible para la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la AFJP, no ya porque una ley nacional las haya declarado exentas del referido impuesto local, sino por cuanto constituyen al ser ingresos de un tercero “materia no gravada”, un supuesto de “no incidencia”, o más precisamente de un caso de “no sujeción”, en la terminología que utiliza para caracterizar tales supuestos el profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero, 9ª edición actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Volumen I, Título III: “Doctrina de la tributación”, Capítulo I: “De los tributos y del poder tributario”, parágrafo 3: “Poder de eximir”, subparágrafo 174: “Exención; inmunidad; no sujeción”, ps. 280 y ss., en particular p. 281, La Ley, Buenos Aires, 2004). El apuntado tributarista explicita la noción de “no sujeción” sobre la base de un ejemplo en el Impuesto de Sellos aludiendo a un acto que es realizado en el extranjero y que no produce efectos en el país, caso en el cual no alcanza a configurarse el hecho imponible por cuanto no se verifican los criterios de vinculación respecto del sujeto impositor nacional y los de atribución, en relación con los contribuyentes que otorgaran el instrumento.

Dentro de la producción jurídica argentina, el tema también fue abordado por el profesor Dino Jarach, más allá de que en este caso sus desarrollos no alcancen a caracterizar el instituto con la precisión y rigurosidad a que siempre nos tuvo acostumbrados, muy probablemente en razón de que sus ideas sobre el particular fueron materia de sucesivas revisiones (v. “La diferencia entre ‘exención’ y ‘exclusión del objeto’” y “Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción, materia no gravada”, en Estudios de Derecho Tributario, ps. 135 y ss. y 141 y ss., Cima, Buenos Aires, 1998).

4. La doctrina brasileña se ha ocupado del instituto bajo la no bien lograda fórmula de “supuesto de no incidencia” (v. Souto Mayor Borges, José: Isenções tributarias, 2ª edición, p. 156, Sugestões literarias S.A., San Pablo, 1980). Así, Amilcar de Araújo Falcão precisa que la no incidencia comprende dentro de sus modalidades la pura y simple, que deriva de la circunstancia de no producirse los presupuestos materiales indispensables para la constitución o integración del hecho generador, por lo cual el hecho generador no existe, no se produce o, no llega a integrarse, situación distinta a la de la exención, ya que en esta última se perfecciona el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o dispensa del pago de un tributo debido (El hecho generador de la obligación tributaria, capítulo IV: “Nacimiento de la obligación tributaria principal”, parágrafo 37: “Incidencia, no incidencia, inmunidad y exención”, ps. 89 y ss., Depalma, Buenos Aires, 1964).

5. Dentro de la doctrina italiana el pensamiento del profesor de la Universidad de Bologna Antonio Berliri sobre el punto, nos lo refiere uno de sus más calificados discípulos, el catedrático de Barcelona José Juan Ferreiro Lapatza. Así nos recuerda: “Siguiendo a Berliri en este punto, podemos decir que cuando se dan todos los elementos del hecho imponible estamos ante un supuesto de sujeción al tributo, estamos ante un ‘hecho sujeto’. Cuando no se dan, no se realizan, todos los elementos del hecho imponible estamos ante un supuesto de no sujeción, estamos ante un ‘hecho no sujeto’. Cuando se dan todos los elementos del hecho imponible y, ‘además’ un hecho o circunstancia al que la ley liga el no nacimiento de la obligación tributaria, estamos ante una exención, ante un ‘hecho exento’” (v. Curso de Derecho Financiero Español, 19ª edición, capítulo XII: “La configuración jurídica del tributo. La obligación tributaria”, parágrafo VII: “El hecho imponible. El objeto del tributo, sujeción, no sujeción y exención”, subparágrafo 3: “El hecho imponible y la configuración de cada tributo. Elementos positivos y negativos. Presupuestos genéricos y específicos. Sujeción, no sujeción y exención. Clasificación de las exenciones”, ps. 362, en particular p. 364, Marcial Pons, Madrid, 1997).

6. La dogmática jurídica española también ha efectuado importantes contribuciones sobre el tema, siendo del caso destacar las depuraciones metodológicas que partiendo de la exención tributaria ha aportado el catedrático de la Universidad Complutense, Fernando Sáinz de Bujanda. Para este calificado tributarista la obligación tributaria nace cuando realmente se produce el hecho hipotético previsto en la norma, y asume la posición de deudor el sujeto que efectivamente se encuentra con aquél hecho en la relación, igualmente hipotética que la norma haya fijado. Ello así, por eliminación, quedarán insertos en el ámbito de no sujeción, los hechos que no aparezcan configurados en el ordenamiento como imponibles; es decir, como susceptibles de generar obligaciones de pago. A su vez, en la esfera subjetiva, el concepto de no sujeción corresponderá a las personas que no se encuentren con los hechos imponibles en la relación prevista por la ley para que les corresponda la posición de sujetos pasivos del gravamen. Añade sobre el punto esta figura consular del Derecho Tributario español: “Ocurre, sin embargo, que el concepto de no sujeción adopta, en ocasiones, dentro del ordenamiento, un perfil más reducido, más estricto, que deriva de la existencia de normas positivas que efectivamente se ocupan de atribuir ese carácter el de no sujetos a determinados hechos o personas. Estos, entonces se sitúan en la esfera de no sujeción no tan solo por una circunstancia puramente negativa la de no estar normativamente comprendidos en el ámbito, real o personal, de aplicación del tributo, sino por otra positiva: la de existir preceptos que así expresamente lo declaren. // Los autores han explicado las razones que pueden inducir al legislador a adoptar ese criterio de regulación positiva de la no sujeción. El argumento esencial que se aduce consiste en que ciertas situaciones, sin estar lógicamente comprendidas en los presupuestos de hecho previstos en la norma, pueden, no obstante, dar origen, por diversas razones, a la creencia de que sí lo están. ... La zona de peligro valga la expresión se acota, entonces, con normas que explícitamente declaran la no sujeción al tributo de los hechos o personas que se encuentren comprendidas en ella”; para agregar más adelante: “En cuanto a la aplicación de las normas declaratorias de la no sujeción, bastará decir que éstas carecen de eficacia constitutiva: De ellas no nacen derechos ni deberes tributarios de ninguna especie. El derecho a la no sujeción que no es, en el fondo, otra cosa que la ausencia de la obligación tributaria no nace de la norma que establece los hechos o personas no sujetos, sino, aunque parezca paradójico, de la norma que declara los hechos o personas sujetos. Algo o alguien no están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que configura el hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a esos hechos lo hace con invocación de criterios y de elementos delimitadores que forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y de personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que un elemento de claridad: tratan, simplemente, de orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales. Son, si se permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí mismas provoquen una exclusión de obligaciones tributarias. La exclusión se opera, según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición. Si las normas de no sujeción no existieran, el resultado jurídico habría de ser el mismo: la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de sujeción no contemplan. // La exención tributaria surge por muy distinto camino. // Nada de lo que acaba de indicarse respecto a la no sujeción puede extenderse a la exención. // ... De aquí se desprende que la presencia de las normas de exención no es, en modo alguno, indiferente para la eficacia de la norma tributaria. Los efectos que el legislador persigue al decretar la exención no podrían conseguirse, como acontece en los supuestos de no sujeción, mediante una simple interpretación de las normas tributarias generales, por la razón esencial de que la exención no nace dentro del área de los efectos generales de la norma, sino precisamente como una supresión o anulación de tales efectos para la hipótesis singular que la exención contemple. Es, pues, ineludible una norma jurídica destinada a provocar precisamente el efecto de exoneración” (Hacienda y Derecho. Estudios de Derecho Financiero, volumen III, Segunda parte: “Temas generales de Derecho Tributario”, Capítulo IV: “Teoría jurídica de la exención tributaria”, parágrafo III: “Aspecto jurídico ordinario”, subparágrafo A: “Régimen jurídico material de la exención tributaria”, punto a: “Concepto”, subpunto b’: “Deslinde de figuras jurídicas afines”, acápite a’’: “Exención y no sujeción”, ps. 428 y ss., en particular ps. 429 a 431, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963; v. igualmente los conceptos extractados en obra del mismo autor: Lecciones de Derecho Financiero, 10ª edición, Lección 12: “La relación jurídica tributaria. Su nacimiento”, parágrafo “Extensión”, subparágrafo II: “Teoría jurídica de la exención tributaria”, punto B: “Exención y no sujeción”, p. 212, Sección de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1993).

También aporta sus conceptos desde el derecho positivo español el catedrático Narciso Amoros tomando en cuenta el art. 29 de la Ley General Tributaria (texto según Ley n° 230/63), indicando que la no sujeción tiene una doble finalidad, por un lado complementa la configuración ideal del hecho imponible y por otro trata de fijar concretamente el mismo. Los supuestos de no sujeción: “vienen a ser a manera de hitos o señales que materializan o visibilizan la frontera o el ámbito del hecho imponible. Hasta ellos el hecho imponible tiene realidad y existencia. A partir de ellos este último concepto se desdibuja y pierde claridad como noción o concepto legal. El supuesto de no sujeción ha servido, aunque negativamente, para perfilar y delimitar el hecho imponible” (Derecho tributario Explicaciones, 2ª edición, Parte: “La relación jurídico-tributaria”, Lección 12: “Objeto y contenido de la relación jurídico-tributariaLa deuda tributaria y su determinaciónEl presupuesto de hecho del impuesto: el hecho imponible o tributarioCreación de la obligación tributaria en la cuota fiscalLa causa en la relación jurídico tributaria”, sección: “El presupuesto de hecho del impuesto: el hecho imponible o tributario”, parágrafo C: “Concepto de ‘supuesto de no sujeción’, ps. 319 y ss., en particular p. 320, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1970).

Ideas semejantes se registran en la doctrina del apuntado país en las obras de los profesores: Joan Francesc Pont Clemente (La exención tributaria -Análisis jurídico general...-, capítulo II: “Análisis jurídico de la exención tributaria”, parágrafo 2.1: “Exención y no sujeción”, subparágrafo 2.1.1: “No sujeción”, ps. 15 y ss., Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1986); y Pedro Manuel Herrera Molina (La exención tributaria, capítulo I: “Concepto y naturaleza”, parágrafo I: “Exención y supuestos de no incidencia”, ps. 35 y ss., Colex, Madrid, 1990).

7. Sobre la base de los fundamentos doctrinales hasta aquí desarrollados, resulta manifiesto que los importes que se perciben en cumplimiento de una “obligación legal y con destino a terceros” en el caso para atender el pago de las pólizas de seguro de los afiliados y beneficiarios de la Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones, no constituyen “ingresos propios”, sino de las compañías de aseguradoras, tal cual surge negativamente de la definición misma del presupuesto de hecho del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en cuanto recae sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual, excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos. Así entonces, los importes que se pretenden atraer al ámbito imposicional, en este caso pertenecientes a terceros, e incluir en la base imponible, por regla general constituyen “materia no gravada”, conforme a la definición misma de la hipótesis de incidencia tributaria o, dicho en los términos más corrientes empleados por la doctrina tributaria argentina, española e italiana, “supuestos de no sujeción”.

8. Teniendo en cuenta las premisas precedentes, la norma contenida en el art. 116 de la ley nacional n° 24.241, constituye tan solo un precepto interpretativo o didáctico en las palabras del catedrático Fernando Sáinz de Bujanda que, más allá de resultar sobreabundante, ha venido a establecer el amojonamiento fronterizo y conceptual receptando los términos de que se valiera el profesor Narciso Amoros para ratificar aquello que queda comprendido en el ámbito de la hipótesis de incidencia tributaria y aquello que se ubica fuera de ella, quizás con el solo fin de evitar que se desdibujen y pierdan claridad las líneas divisorias entre la materia gravada en términos de taxatividad y exclusividad, de aquella no sometida al impuesto que nos ocupa. En tales condiciones la norma nacional que, valga reiterarlo, no consagra una exención, se convierte en una manifestación positiva de la “exclusión de objeto”, de un impuesto que opera en otro plano de gobierno pero, sin generar tensiones entre las competencias de potestad tributaria normativa federales y locales, ya que si tal precepto no existiera, el resultado jurídico habría de ser el mismo, esto es la inexistencia de obligación tributaria a cargo de la AFJP por ingresos solamente atribuibles a las compañías aseguradoras.

9. Valga aclarar que las conclusiones a las que arribo en esta causa no importan revisar el criterio que informara el voto conjunto que suscribiera con mis colegas, los jueces Ana María Conde y Guillermo Andrés Muñoz, in re: “YPF S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 31 de octubre de 2001, ya que los presupuestos fácticos y el plexo normativo aplicable resultaban diversos a los que se ventilan y corresponden aplicar en la presente causa. En tal sentido, en el considerando tercero de la referida causa, para incluir en la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos se tuvo en cuenta una situación inversa, esto es la “inclusión de objeto”, o “sujeción expresa”, de determinados conceptos, más allá de que, en términos de postulación general, pudiera llegar a sostenerse que constituían ingresos de terceros, acogiendo para la definición de “ingreso gravado” una “tesis legalista” o “positivista”, respaldada por el bloque de reglas jurídicas que definían las modalidades a que debía someterse la imposición de los expendedores minoristas de combustibles.

10. Mi adhesión al voto de la Dra. Conde en la mayoría de sus fundamentos, como a la solución que propicia, me dispensan de adentrarme en la consideración de los restantes agravios traídos a este estrado, con lo cual propicio hacer lugar al recurso de queja deducido por “Arauca Bit AFJP S.A.”, y admitir el recurso de inconstitucionalidad planteado revocando, en consecuencia, la sentencia de Cámara, como la determinación tributaria practicada por la Dirección General de Rentas.

Costas a la vencida.

Así lo voto.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

Entiendo que debe rechazarse la queja del recurrente y declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad que la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires consideró procedente, según los siguientes argumentos:

1. Más allá del acierto o desacierto de la sentencia del tribunal de mérito acerca de la interpretación de la ley tributaria local y, en este sentido, no deseo ocultar que los votos de mis colegas Conde y Casás me resultan más atractivos y enjundiosos, como interpretación del Derecho común, que la exposición de la Cámara, la interpretación del Derecho común no puede suscitar por sí misma un caso constitucional, pues no ha sido puesta en juego la inteligencia de un acto de autoridad según leyes constitucionales básicas que implican su lesión. Como lo ha expresado el Tribunal, no basta con nombrar principios constitucionales como el de legalidad de los tributos, la violación del derecho de propiedad, la garantía de defensa en juicio, el debido proceso legal, o el de supremacía de la legislación nacional, para acceder al recurso extraordinario de inconstitucionalidad local (cf. “Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de queja”, expte. n° 131/99, resolución del 23/2/2000 en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, t. II, ps. 20 y ss.).

Por otro lado, vale la pena explicitar el caso controvertido: se trata de saber si las sumas que la AFJP demandante ha percibido por el rubro “seguro colectivo de invalidez y fallecimiento” integran o no integran la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. Y la sentencia de Cámara, con fundamentos, afirma la pregunta. Con independencia de su acierto o desacierto ella se funda en consideraciones de Derecho común, naturales para un tribunal de mérito, incluso para un tribunal de casación referido al Derecho común, pero escasamente naturales para un tribunal que sólo puede intervenir “cuando se haya controvertido la interpretación o aplicación de normas contenidas en las constituciones nacional o de la ciudad, o la validez de una norma o acto bajo la pretensión de ser contrarios a tales constituciones, siempre que la decisión recaiga sobre esos temas” (cf. art. 27, ley n° 402).

2. Es claro que el tema y su solución jurídica interesa sólo a normas de Derecho local, puesto que la regulación del impuesto sobre los ingresos brutos, su base de cálculo, la alícuota respectiva, períodos de pago, etcétera, constituyen materias propias de regulación del Derecho común local. Pero, además, según lo tengo ya dicho (cf. los párrafos pertinentes de mis votos in re “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR [Res. 1881/DGR/2000] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR [art. 114 Cod. Fisc.]” expte. n° 2192/03, resolución del 17/11/2003, e “YPF S.A. c/ DGR [Resol. N° 480/DGR/2000] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR [art. 114 Cod. Fisc.] s/ recurso de apelación ordinario concedido”, expte. n° 2594/03, sentencia del 11/5/2004), la legislación que menciona el art. 75, inc. 12, CN, también constituye materia de Derecho común que las provincias, de común acuerdo, delegaron (art. 121 y cc., CN) en el Congreso de la Nación, legislador nacional, “sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones”. De tal modo, la seguridad social, de la misma manera que el Derecho civil, el Derecho comercial o el Derecho penal, son materia de Derecho común no constitucional ni federal cuya interpretación debe quedar en los tribunales últimos que la ley de competencia local (provincias, Ciudad autónoma) establece.

3. La ley local de la ciudad Autónoma de Buenos Aires, no ha organizado un tribunal de casación sobre materia tributaria que pueda arrogarse competencia sobre la interpretación última del Derecho tributario de la ciudad y el Tribunal Superior de Justicia no posee competencia ni características de corte de casación sobre el Derecho común: en pocas palabras, el TSJ no es un tribunal de casación común y sólo es competente para una suerte de casación constitucional. La interpretación del Derecho común no es de su competencia, sino tan sólo cuando la decisión, necesariamente, cuestione la interpretación o aplicación de una norma constitucional o la validez de una norma de Derecho común o acto de autoridad por lesionar una norma de aquel tipo. Esto no ha sucedido en el sub judice, pues la invocación genérica de principio de legalidad de los tributos no basta para crear un caso constitucional, por disidencia del recurrente con la interpretación del tribunal de mérito agravio subjetivo (si así fuera, cualquier disidencia en la interpretación de la ley común lesionaría este principio y abonaría la posibilidad del recurso de inconstitucionalidad; por tanto, convertiría a este tribunal en instancia natural de la interpretación de la ley común: cf. expte. n° 1898/02, “Droguería Americana c/ GCBA [Dir. Gral. de Rentas - resolución 7346-1991] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, y expte. n° 1899/02, “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en “Droguería Americana c/ GCBA [Dir. Gral. de Rentas - resolución 7346-1991] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, sentencia del 17/11/2003, considerando II, n° 2). Tampoco basta para crear un caso constitucional la designación como arbitraria de la opinión contraria expuesta por el tribunal de mérito, pues, como lo tiene dicho el Tribunal, en el mejor de los casos, tal motivo sólo excepcionalmente puede fundar un recurso de inconstitucionalidad (cf. expte. n° 1988/02, “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Vicla S.A. c/ DGR [Res. n° 4412/DGR/2000] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR’”, sentencia del 2/4/2003) y porque, en mi opinión, la llamada arbitrariedad no constituye un motivo autónomo de impugnación por inconstitucionalidad (cf. mi voto y sus citas in re “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: “Gianola, Graciela Victoria c/ GCBA s/ amparo [art. 14, CCABA]”, expte. n° 2777/04, resolución del 16/6/2004). En cuando al derecho de defensa y el debido proceso, el recurrente ha tenido toda la oportunidad para impugnar los actos administrativos, llegar ante la autoridad judicial y hacerse oír por ella: esta última autoridad, competente en la materia, sólo le ha dado razón parcialmente, sobre la base de la interpretación del Derecho tributario común, interpretación que, cualquiera sea el grado de acierto o desacierto que subjetivamente podamos afirmar sobre ella, resulta final para el caso. La lesión al derecho de propiedad carece de sentido si no se demuestra por algún medio, que la aplicación de la autoridad administrativa, consentida parcialmente por la Cámara, resulta confiscatoria, y en el caso, para una AFJP el importe económico es irrisorio.

Por lo tanto y por las razones antedichas propongo, como lo dije en el comienzo, rechazar la queja y observar como mal concedido el recurso de inconstitucionalidad por la Cámara. Con relación a este último punto, debería pronunciarme sobre las costas, ya que la falta de concesión final del recurso de inconstitucionalidad ya había generado actividad. Sin embargo, como mi opinión resulta minoritaria, no tiene sentido que me expida sobre el asunto.

El juez Luis F. Lozano dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad fue concedido correctamente toda vez que se puso en cuestión la validez de una ley local -artículo 111 y cs. OF 1994 (t.o. decreto 505/94)- en la interpretación que de ella hizo el a quo, bajo la pretensión de ser ésta repugnante a una ley del Congreso (art. 116 Ley 24.241). La situación descripta configura la llamada cuestión federal compleja indirecta, toda vez que el conflicto normativo se da entre dos normas infraconstitucionales, afectando por esta vía a la CN -art. 31-. “[L]as cuestiones federales complejas también pueden plantearse como conflictos indirectos con la Constitución, originados por la colisión de normas o actos con otros a los que aquélla atribuye carácter preeminente [...] Generalmente estos conflictos surgen con motivo de: [...] Una colisión entre normas o actos nacionales y normas o actos locales.” (E. Imaz y R. Rey, El Recurso Extraordinario, Ed. Revista de Jurisprudencia Argentina S.A., Buenos Aires, 1943, págs. 133 y ss.).

2. Este alcance del recurso de inconstitucionalidad se condice con la doctrina sentada in re “Di Mascio, Juan Roque s/interpone recurso de revisión” (Fallos 311:2478) con arreglo a la cual “[n]o concierta con el régimen imperante el hecho de que un tema - en el que se encuentre planteada una cuestión federal- no merezca por limitaciones de fuente local el conocimiento del órgano máximo de una provincia, y sí que sea propio de la Corte Suprema de la Nación”. En esta misma línea también ha sostenido el Máximo Tribunal que “las decisiones que son aptas para ser resueltas por la vía del art. 14 ley 48 no pueden ser excluídas del previo juzgamiento por el órgano judicial superior de la provincia [...] Ello significa que todo aquel que desee utilizar la citada vía extraoridinaria deberá, como ineludible requisito previo, expresar sus agravios federales ante el superior tribunal de provincia y, en caso de existir obstáculos procesales locales para dicho planteo, deberá impugnar su constitucionalidad en el citado tribunal provincial” (in re “Abuin, Alfredo Angel apoderado del Partido Demócrata Progresista s/ impugnación de listas de candidatos de la Alianza de Centro”, publicado en Fallos 312:627). La solución que propondré me exime de dar tratamiento al resto de los agravios.

3. La recurrente pretende que la base imponible de los ingresos brutos, acorde a la OF 1994 (t.o. decreto 505/94), no alcance las sumas contenidas en las comisiones que percibe en tanto estén ellas destinadas a pagar las primas del seguro colectivo que el artículo 99 de la Ley 24.241 le obliga a contratar. La respuesta respecto de la procedencia de esta pretensión tiene dos aristas íntimamente emparentadas: la relativa a la interpretación que debe darse a la los arts. 111 y cs. OF 1994, así como su relación con el artículo 116 de la ley 24.241.

4. Tal como lo destacó el Sr. Fiscal General, ya tiene sentado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que las sumas percibidas por las AFJP destinadas al pago del seguro obligatorio dispuesto por el art. 99 de la ley 24.241, no pueden constituir la base imponible del impuesto a los ingresos brutos pues el artículo 116 de la ley 22.241 los pone válidamente al abrigo del poder tributario de los gobiernos locales (Fallos 323:1206, “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Provincia de Catamarca”, considerando 9°, primer párrafo).

Mi voto resultará conforme la doctrina emanada del citado precedente, toda vez que “no obstante que la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces infreriores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas” (Fallos 307-1094); y toda vez que “[c]arecen de fundamento las sentencias de los tribunales infreriores que se apartan de los precedentes de la Corte, sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, especialmente en supuestos en que dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante” (CSJN in re Banco Río de la Plata S.A. c/ Agrosevicio Solá y Compañía S.R.L., del 29/8/2000).

5. A su vez, no existe la invocada extralimitación del legislador de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, toda vez que, conforme lo señala mi colega preopinante, el Dr. Casas, las sumas destinadas al pago las primas de seguro, al ser ingresos de un tercero, constituyen “materia no gravada”, un supuesto de “no incidencia” o “no sujeción”. Por lo tanto, al igual que en Fallos 323:1206, en autos no existe colisión entre el art. 116 de la ley 24.241 y la ordenanza fiscal local (en este caso, los arts. 111 y cs. de la OF 1994).

6. Debe además destacarse que la interpretación que la Corte Federal hizo del citado art. 116 condice con la circunstancia de que gravar esos ingresos llevaría a que el universo de aportantes a las AFJP, sobre quienes pesa el deber de hacer esos aportes, sufriera un doble impacto (a nivel de la AFJP y de la aseguradora) del impuesto a los ingresos brutos sobre las primas del un seguro que tienen que contratar forzosamente.

7. Es doctrina recibida de antiguo que el Gobierno Federal tiene facultades para establecer esta clase de inmunidades respecto de materia impositiva local, cuando se trata de asegurar el cumplimiento de legítimos fines federales. Además del precedente de Fallos 323:1206 ya citado, en el que la Corte Suprema se expidió precisamente en torno a validez del art. 116 de la ley 24.241, cabe recordar los precedentes de Fallos 104:73, 68:227, 248:736, 237:239, y 256:496.

8. Por todo lo expuesto, propicio hacer lugar al recurso de queja deducido por la actora, admitir el recurso de inconstitucionalidad planteado, dejar sin efecto la sentencia recurrida, y revocar las resoluciones 4518-DGR-99 y 3661-DGR-2000, por aplicación del art. 31 in fine de la ley 402, con costas a la vencida.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. Los recursos de queja e inconstitucionalidad interpuestos por Arauca cumplen con los requisitos de tiempo y forma (arts. 33 y 28, LPT, respectivamente). Sin embargo, no pueden prosperar.

El recurrente no articula en ninguno de sus escritos un caso constitucional en los términos del art. 27 de la LPT.

2. Según ha quedado definido el objeto de la litis en esta causa, la cuestión debatida en autos consiste en determinar si las sumas que percibe la AFJP en concepto de seguro colectivo por invalidez y fallecimiento integran (o no) la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.

La sentencia de Cámara respondió afirmativamente esta cuestión, con fundamentos suficientes y atendiendo los planteos oportunamente desplegados por la recurrente.

Los agravios que frente a esa solución invoca ante esta instancia Arauca Bit no revisten carácter constitucional. La referencia al principio de legalidad, al derecho de propiedad y a la garantía del debido proceso, que introduce genéricamente en el recurso de inconstitucionalidad, no basta para tener por cumplida la exigencia del art. 27 de la LPT.

En este punto, resulta aplicable la ya consolidada jurisprudencia del Tribunal: “La referencia ritual a derechos constitucionales si no se acredita precisa y fundadamente su cercenamiento, es insuficiente ya que si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de raigambre constitucional este Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la Ciudad.” (cf. “Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de queja”, expte. n° 131/99, resolución del 23/2/2000, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], t. II, 2000, p. 20 y siguientes).

3. La Cámara resolvió conceder el recurso de inconstitucionalidad sólo en cuanto Arauca Bit controvirtió “el alcance de las facultades derivadas de la autonomía de la Ciudad” (conf. fs. 688 vuelta).

Como lo advierten mis colegas los jueces José O. Casás y Luis F. Lozano en cada uno de sus votos, las disposiciones del art. 116 de la ley 24.241 no definen la situación de Arauca Bit ni generan tensiones entre las competencias de potestad tributaria normativa federales y locales. Y es que la solución jurídica de esta causa tan sólo involucra normas tributarias de carácter local, y la que adoptara la Cámara no provoca caso constitucional alguno.

4. Tampoco la arbitrariedad alegada es adecuada para abrir la vía extraordinaria intentada. El recurrente no sostiene su impugnación a la sentencia de cámara con argumentos que permitan calificar esa resolución como pretende.

En efecto, como adelanté, la Cámara trata las cuestiones propuestas en el recurso judicial de apelación directa y funda ese tratamiento a partir de la afirmación de la competencia tributaria de la Ciudad para regular los impuestos locales y de una interpretación posible del derecho tributario común, respecto de la cual Arauca Bit discrepa sin llegar a demostrar que provoque afección de los principios que invoca. En mi opinión, entonces, se coincida o no con la solución que la Cámara desarrolla, en el marco en que ha sido traído el problema al Tribunal, el recurso, como ya dije, no es procedente.

En este aspecto, también resulta pertinente reiterada jurisprudencia del Tribunal: “la circunstancia de que el recurrente discrepe con el razonamiento efectuado por la Cámara no significa que la sentencia devenga infundada y, por ende, arbitraria” (“Federación Argentina de Box c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción de inconstitucionalidad”, expte. n° 49/99, resolución del 25/8/99, en: cf. Constitución y Justicia [Fallos TSJ], t. I, 1999, p. 282 y siguientes).

En “Carracedo, Hugo Luis s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, expte. n° 2567/03, y su acumulado expte. n° 2578 “GCBA s/ recurso de queja por recurso de inco.nstitucionalidad denegado” ambos en: “Carracedo, Hugo Luis c/ GCBA s/ empleo público (no cesantía ni exoneración)”, resolución de 20 de abril de 2004, señalé en mi voto que la discrepancia del recurrente con el fallo impugnado es un presupuesto necesario, aunque no suficiente, tanto para quien recurre como para que el juez que indaga acerca de la admisibilidad del recurso intentado. Y este presupuesto no es suficiente porque al mismo deben sumarse otros: la interposición en tiempo oportuno, bajo ciertas formalidades y la introducción de un caso constitucional. Es este último requisito legal el que Arauca Bit no satisface.

5. Por las razones señaladas, propongo rechazar la queja y declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad, con costas a la vencida (art. 62, CCAyT).

Por ello, de conformidad a lo dictaminado por el Sr. Fiscal General, como resultado de la votación que antecede y por mayoría,

1.Hacer lugar al recurso de queja deducido por Arauca Bit AFJP.

2.Reintegrar el depósito de fs. 752.

3. Admitir el recurso de inconstitucionalidad planteado por la actora y, en consecuencia, revocar la sentencia de cámara y declarar la nulidad de la resolución administrativa n° 3661-DGR-2000 y de su antecedente n° 4518-DGR-1999, dejando sin efecto la determinación de oficio allí efectuada.

4. Imponer las costas a la vencida.

5. Mandar que se registre, notifique y oportunamente, se remita este expediente, mediante oficio, a la Sala de la Cámara que tomó intervención en el juicio.