Visto: el expediente indicado en el epígrafe,

resulta:

1. Según surge de los antecedentes de la causa, la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires por resolución n° 6851/DGR/97, de fecha 29/12/98 (fs. 136/139, expte. administrativo), dispuso, entre otras cuestiones, considerar a la firma contribuyente Scrum S.A. incursa en la figura de evasión fiscal y aplicarle una multa de $ 1.877.243,58, equivalente al 65% del impuesto evadido. El recurso jerárquico que interpuso la parte fue rechazado por la Secretaría de Hacienda y Finanzas del Gobierno local mediante la resolución n° 1836/99, del 29/7/99 (fs. 151/152, expte. administrativo). La decisión se notificó a Scrum S.A. el 15/2/00, con la advertencia de que la vía administrativa quedaba agotada (fs. 156/159, expte. administrativo).

2. El Gobierno de la Ciudad promovió la ejecución fiscal de la multa el 27/12/00 (fs. 1 vta., expte. judicial). La demandada opuso, como excepciones: a) la inconstitucionalidad de la norma fiscal que dio base al título por el que se pretende la ejecución, b) la inhabilidad del título por no haberse agotado aún la vía administrativa y porque se grava “una actividad de hecho inexistente y prohibida”, y c) el pago (fs. 37/52, cargo del 4/9/01). La actora contestó las excepciones y solicitó el rechazo de esas defensas (fs. 64/76).

Tras cierta incidencia (fs. 79/93), el juez de primera instancia resolvió rechazar las excepciones de pago e inhabilidad de título y no hizo lugar a los planteos de inconstitucionalidad formulados por la ejecutada. En consecuencia, mandó llevar adelante la ejecución (fs. 106/107 vuelta) .

3. Apelada esta decisión por la demandada (fs.116/126), ella reitera la crítica expresada al oponer excepciones y se agravia por la decisión del a-quo de no hacer lugar a los planteos de inconstitucionalidad efectuados, por considerar que se dirigen a cuestionar la causa de la obligación ejecutada. La recurrente afirma también que la sentencia es arbitraria.

La Cámara de Apelaciones confirmó la sentencia apelada (fs. 134/136): en cuanto a la excepción de pago, porque los pagos ingresados por el recurrente no se refieren a la deuda que en concepto de multa se le reclama; sobre la inhabilidad de título, porque la impugnación de la accionada, al igual que los planteos de inconstitucionalidad, se vinculan con la causa de la obligación, cuyo debate y prueba excede el limitado marco cognitivo del juicio ejecutivo, y porque Scrum S.A. no activó la instancia judicial revisora de la resolución administrativa, vía en la cual podría haber sometido a conocimiento la causa de la obligación reclamada.

4. Frente a esa decisión de la Cámara, la demandada interpuso recurso de inconstitucionalidad (fs. 138/152), que, previo traslado a la actora (contestado a fs. 157/175), fue concedido por decisión de la mayoría de los jueces de la Sala interviniente (fs. 176/177).

Los agravios constitucionales que expresa el recurrente en el memorial reiteran las cuestiones planteadas en las instancias anteriores (inconstitucionalidad de la ordenanza fiscal, violación del deber judicial de ejercer el control de constitucionalidad de las normas, arbitrariedad de la sentencia), a las que agrega la irrazonabilidad de diferir a un juicio posterior la inconstitucionalidad de la norma fiscal y la inconstitucionalidad del principio solve et repete.

5. El Fiscal General, en su dictamen, propició que se declare mal concedido el recurso por considerar que la sentencia recurrida no reviste el carácter de definitiva ya que se trata de un juicio ejecutivo y que la recurrente no ha aportado argumentos suficientes que permitan su equiparación a tal clase de decisiones (fs. 186/188).

Fundamentos:

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. Por regla general, la sentencia que rechaza las excepciones planteadas por la demandada y manda a llevar adelante la ejecución no es definitiva, en tanto la cuestión puede ser revisada en un juicio posterior (véase mi voto en los autos “Inversora Quillén SA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Inversora Quillen SA s/ ejecución fiscal”, expte. n° 1888/02, resolución del 5/3/03). Éste, sin embargo, no representa a ese caso, sino, antes bien, se aproxima a la ejecución de una sentencia que ha quedado firme.

2. La resolución del recurso jerárquico contra el acto administrativo que impuso la multa se notificó a Scrum S.A. el 15/2/00. A partir de esa decisión se abrió la posibilidad, bajo ciertas circunstancias, de que se iniciaran dos procesos judiciales. Uno, que podía deducir la firma sancionada, para la revisión o anulación del acto administrativo. El otro, que podía iniciar el Fisco, para ejecutar la deuda reclamada.

Es claro que el marco de debate que uno y otro proceso admiten es distinto. En el proceso ordinario, quien se considera agraviado por el obrar de la administración puede plantear cuantas pretensiones considere necesarias para la mejor defensa de sus derechos, inclusive la de inconstitucionalidad de las normas en que se funda el acto. En el juicio ejecutivo, las defensas que se permiten al demandado limitan el debate, para mantener la eficacia de ese tipo de procesos. La circunstancia de que, ante el acto administrativo definitivo que causa estado, el particular pueda requerir la tutela judicial amplia por la vía del proceso ordinario ligada a la previsión de medidas cautelares que pueden ser solicitadas aún antes de que se haya expedido la autoridad administrativa que agota esa instancia descarta, en principio, que el sistema de acciones procesales regulado en el CCAyT prive a los particulares de un adecuado control judicial, tanto de la constitucionalidad de las normas como del obrar administrativo.

Por esa razón, no es correcto centrar el debate en el deber del juez de tratar las cuestiones constitucionales, como lo pretende la recurrente. En cambio, es preciso verificar si Scrum S.A. planteó, por la vía y en la forma correspondiente, las defensas que pretende introducir en un proceso que, según la regulación legal, no las admite. Eso fue lo que hicieron los tribunales de las instancias anteriores: constataron que la resolución administrativa cuestionada adquirió firmeza, pues Scrum S.A. no inició el proceso para el que se encontraba facultado, en el que podía debatirse la inconstitucionalidad de las normas que dieron base a la determinación del impuesto adeudado y a la aplicación de la multa por evasión. Dicho de otra manera: Scrum S.A. no sometió a la revisión judicial una decisión administrativa final vía administrativa agotada, que, en consecuencia, quedó firme.

La situación es similar a la que se presenta en un proceso de ejecución de sentencia. El juez verificará sólo que se trate de un acto de autoridad que esté firme (o pueda ser ejecutado, en supuestos como el reglado por los arts. 258, 499 y ss. CPCCN) y las formas externas del título. No podrá debatirse en el proceso de ejecución la justicia o corrección de la sentencia anterior, ya firme.

3. La referencia al principio solve et repete no se vincula con el asunto que se debate. A decir verdad, no se vinculó en concreto con el asunto a decidir, pues Scrum S.A. pudo libremente discutir la multa y, efectivamente, la discutió sin necesidad de abonarla previamente. La razón por la cual no condujo la discusión al extremo autorizado por la ley revisión judicial del acto administrativo es sólo conocida por el demandado y está fuera del control judicial.

La posibilidad para el contribuyente de solicitar la nulidad del acto que impuso la multa no está condicionada, en el CCAyT, al pago previo de ella (art. 9) véase el voto del juez Casás en los autos “GCBA c/ Club Méditerranée Argentina SRL s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, expte. n° 2133/03, sentencia del 27/5/03 .

Además, la posibilidad para el Fisco de instar la ejecución de una multa está condicionada a que el acto se encuentre “ejecutoriado” (en el caso, por haber adquirido firmeza al no haberse demandado judicialmente dentro del plazo de caducidad establecido por el art. 7, CCAyT) de acuerdo con lo establecido por el art. 450, CCAyT véase “Buenos Aires Container Services S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Buenos Aires Container Services S.A. c/ GCBA s/ otros procesos incidentales”, expte n° 1686/02, resolución del 13/11/02.

4. Por lo demás, la circunstancia de que el recurrente discrepe con el razonamiento efectuado por la Cámara no significa que su decisión, más allá de su acierto o error, devenga infundada y, por ende, arbitraria (cf. el Tribunal in re “Federación Argentina de Box c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. n° 49/99, resolución del 25/8/99 y sus citas: Constitución y Justicia [Fallos de TSJ], Ad-Hoc, Buenos Aires, 1999, t. I, ps. 282 y siguientes).

5. Por las razones expuesta, voto porque se rechace el recurso de inconstitucionalidad planteado por Scrum S.A. a fs. 138/152, y admitido por la Cámara, y porque se impongan las costas al vencido.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

Adhiero al voto del juez Julio B. J. Maier.

La jueza Ana María Conde, dijo:

1. Adhiero al fundado voto del juez Julio Maier; pero agrego algunas consideraciones que estimo pertinentes.

2. La percepción de los tributos es necesaria para el funcionamiento del Estado y el cumplimiento de las actividades esenciales que se encuentran a su cargo. En ello finca la existencia de la vía ejecutiva para su cobro y para la de las multas derivadas del incumplimiento en la obligación de pago; pues ella proporciona, dentro de un proceso con defensas acotadas, un trámite más o menos rápido para el ingreso de las sumas adeudadas.

Dentro de ese terreno de debate no se admiten, en principio, las discusiones sobre la causa del título; las que como lo sostuvo por años la jurisprudencia deberían ser sostenidas en el marco de un juicio ordinario posterior; pues de lo contrario podrían verse desvirtuadas la celeridad y la efectividad que constituyen el objetivo básico de este tipo de trámites.

Desde este punto de vista y a los efectos de la valoración de los requisitos de admisibilidad de un recurso de inconstitucionalidad, puede sostenerse que, técnicamente, la sentencia dictada en juicio ejecutivo no constituye un pronunciamiento definitivo.

3. Tal el diseño general de las reglas a las que se sujeta el debate en un proceso ejecutivo. No obstante, dadas las inequidades a las que conducía la rígida aplicación del criterio aludido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció luego el criterio según el cuál, la sentencia dictada en este tipo de proceso debe ser equiparada a un pronunciamiento definitivo, cuando lo decidido impide a la parte plantear nuevamente la cuestión constitucional; sin que para ello pueda considerarse obstáculo lo acotado del marco de debate propio de este tipo de procesos [CS, Fallos 311:1397].

4. En el caso a estudio la recurrente tras el rechazo del recurso jerárquico que planteara en sede administrativa tuvo a su alcance la posibilidad de iniciar una acción de conocimiento pleno, para debatir acabadamente los planteos de índole constitucional que formulara y ello sin que tal posibilidad estuviera condicionada al pago previo de la multa que se le reclama [conf. art. 9, CCAyT].

Pero soslayó tal vía y esa circunstancia determinó que hoy no cuente con una posibilidad de discusión alternativa y, con ello, que la sentencia que cuestiona lo coloque en la gravosa situación a la que alude.

Entonces, a disposición de la recurrente se encontraba la vía procesal idónea para el desarrollo del debate sobre la cuestión constitucional. En lugar de seguirla, optó por intentar imponer la discusión en un terreno donde ella se encuentra acotada por disposición de la ley, lo que no puede ser admitido; circunstancia que conduce al rechazo del recurso planteado, el que no debió haber sido concedido.

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad planteado por “Scrum SA”, contra la sentencia de la Cámara a quo, que confirmó el rechazo de las excepciones de pago e inhabilidad de título y que, a su vez, no hizo lugar a los planteos de inconstitucionalidad formulados por la ejecutada, no puede prosperar y debe declararse mal concedido o, a todo evento, ser rechazado.

2. Debe puntualizarse, preliminarmente, que es menester extenderse en algunas consideraciones ya que el decisorio que se pretende poner en crisis, a pesar de haber sido dictado en una ejecución fiscal, por las razones que se señalarán seguidamente, constituye sentencia definitiva.

Para sostener la afirmación que antecede se hace necesario efectuar algunas matizaciones.

Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en una primera familia jurisprudencial de la cual constituye un exponente relevante la causa: “S.A. Shell-Mex Argentina Ltda. v. Poder Ejecutivo de Mendoza” (Fallos: 200:444), sentencia del 27 de diciembre de 1944, sostuvo que la acción civil de repetición y la acción contencioso administrativa son de distinta naturaleza y la sentencia que se dicta en esta última rechazando la demanda por haber sido interpuesta fuera del plazo fijado por la respectiva ley provincial no puede extender el alcance de su fuerza de cosa juzgada a la acción de repetición cuyo término de prescripción se halla regido por el Código Civil, temperamento reiterado, en parecidos términos, in re: “Josefina María Rodríguez Larreta Anchorena de Zuberbuhler y Otros” (Fallos: 226:727), sentencia del 28 de septiembre de 1953.

De todos modos, contemporáneamente, el Tribunal cimero en otra familia jurisprudencial afirmó, en cambio, como ocurriera in re: “S.A. Cía. de Electricidad del Sud Argentino v. Municipalidad de Mercedes” (Fallos: 209:526), sentencia del 17 de diciembre de 1947, que las normas provinciales que establecen términos para la iniciación de demandas contencioso administrativas son válidas constitucionalmente en cuanto se limitan a la reglamentación del ejercicio de las acciones acordadas en el orden local si de esa manera no se restringen derechos acordados por las leyes de la Nación.

En lo estrictamente tributario in re: “S.A.C.I. Petrone Hnos.” (Fallos: 273:159), sentencia del 10 de marzo de 1969, el Máximo Tribunal entendió que constituye sentencia definitiva el fallo que asigna a la decisión administrativa en el orden federal el alcance de cosa juzgada por haberse presentado el recurrente en apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación vencido el plazo establecido por la Ley Tributaria de rito.

Ya con alcance general, en la causa: “Gypobras S.A. v. Nación Argentina (Ministerio de Educación y Justicia)”, (Fallos: 318:441), sentencia del 5 de abril de 1995, se dejó sentado que el plazo de caducidad de noventa días contemplado en el art. 25 de la ley n° 19.549 (en el orden nacional) para recurrir contra el Estado o sus entes autárquicos no es susceptible de impugnación constitucional ya que constituye una reglamentación razonable del derecho de defensa en juicio, en tanto no lo suprime, desnaturaliza o allana. Así también, la existencia de plazos para demandar a la Administración se justifica por la necesidad de dar seguridad jurídica y estabilidad a los actos administrativos evitando una incertidumbre continuada en el desenvolvimiento de la actividad de la Administración, pues de lo contrario se afecta el principio constitucional de seguridad jurídica, una de las bases principales de sustento de nuestro ordenamiento. Del mismo modo, se hizo referencia a diversos precedentes de dicha Corte en que se había declarado la validez de normas provinciales que establecieron un término para la iniciación de demandas contencioso administrativas, en cuanto se limitaron a la reglamentación del ejercicio de las acciones acordadas en los ordenamientos locales sin restringir los derechos acordados por leyes de la Nación. Todo ello con invocación de las causas registradas en Fallos: 209:451 y 526; 211:1602.

Más aún, con referencia a esta jurisdicción local en su anterior status jurídico, in re: “Fernando Horacio Serra y Otros v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires” (Fallos: 316:2454), sentencia del 26 de octubre de 1993, se dijo que la demandabilidad del Estado exige que sea en condiciones tales que el ejercicio de sus funciones no sea afectado por las demandas de los particulares y que las garantías de los particulares no sean, tampoco, menoscabadas con privilegios que se tornen írritos a la luz del texto constitucional. Así entonces, cuando se opera la caducidad de la instancia procesal administrativa, la cuestión queda incluida dentro de la zona de reserva de los otros poderes y sustraída al conocimiento del órgano judicial. De tal modo, la actuación del Poder Judicial en situaciones en que se produjo la caducidad de la acción procesal administrativa violaría el principio de división de poderes.

3. Sobre la base de los minuciosos desarrollos de la secuencia de hecho que da base fáctica a la presente controversia, según ha sido descripta en el completo voto de mi colega doctor Julio B. J. Maier, se constata que el ejecutado no solicitó la revisión judicial de la resolución recaída en el recurso jerárquico incoado contra el acto administrativo que le impuso la multa, por lo cual se ha verificado en la especie como ocurre por regla general en tales supuestos lo que cierta doctrina da en denominar “cosa juzgada administrativa” (sic) y, en atención a ello, la sentencia pronunciada en la ejecución fiscal, una vez atendido el pago, no podrá ser revisada en un juicio ordinario posterior, lo que le da la “definitividad” con que, anteriormente, se la ha caracterizado.

4. De todos modos, no se configura en la especie supuesto alguno extraordinario o de excepción que habilite a revisar lo resuelto en la ejecución por la Cámara a quo, razón por la que el recurso de inconstitucionalidad debe considerarse mal concedido o ser rechazado.

Adviértase, en sustento de tales afirmaciones que la Corte Suprema de Justicia de la Nación solamente ha abierto el remedio federal, contemplado por el art. 14 de la ley n° 48, en apremios y ejecuciones fiscales en lo que ha denominado “casos anómalos”, terminología utilizada a partir de la causa “Provincia de Buenos Aires v. Cia. Unión Telefónica del Río de la Plata (EMTA)” (Fallos: 210:396), sentencia del 15 de marzo de 1948, o sea en aquellos en que se ha admitido la impugnación del gravamen que se ejecutaba con base en su ostensible inconstitucionalidad o por palmaria inexistencia o inexigibilidad de deuda; esto es, cuando prima facie o ictu oculi en la terminología de la doctrina italiana el vicio que afectaba la ejecución fiscal se exhibía manifiesto. También en circunstancias muy especiales, se ha consentido su ordinarización y la producción de prueba (conf. causa: “Municipalidad de Plaza Huincul v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales” Fallos: 313:170, sentencia del 6 de marzo de 1990).

Los casos en que se abrió el remedio extraordinario federal han abarcado los siguientes supuestos: a) inexistencia o inexigibilidad de deuda causas: “Dirección General de Ferrocarriles v. Ferrocarril Central Argentino” (Fallos: 201:155), sentencia del 14 de marzo de 1945, donde se trataba de un juicio de apremio promovido para el cobro de una multa impuesta por la Dirección General de Ferrocarriles que se encontraba prescripta; “S.R.L. Aserradero Clipper” (Fallos: 249:221), sentencia del 2 de marzo de 1961; “Dirección Nacional de Aduanas v. S. A. Fábrica Argentina de Caños de Acero Industrias Electrometalúrgicas Mauricio Silbert y Otro” (Fallos: 278:346), sentencia del 23 de diciembre de 1970, donde se dijo: “la regla que limita el examen del título ejecutivo a sus formas extrínsecas no puede llevarse al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta de los obrados”; “Municipalidad de Morón v. S.A. Deca, I. y C. y Otra” (Fallos: 294:420), sentencia del 20 de mayo de 1976; “Municipalidad de Rosario v. Cooperativa de Carniceros de Rosario” (Fallos: 295:227), sentencia del 29 de junio de 1976; “Provincia de Buenos Aires v. S.A. Hidronor” (Fallos: 295:338), sentencia del 20 de julio de 1976; “Nación Argentina v. Ivo Oscar Torres” (Fallos: 297:227), sentencia del 29 de marzo de 1977; “Nación Argentina v. S. A. Sasetru, C. I. F. I. A.” (Fallos: 298:626), sentencia de 6 de septiembre de 1977; “Municipalidad de San Isidro v. S.A. Atma-Chloride” (Fallos: 302:861), sentencia del 12 de agosto de 1980; “Provincia de Buenos Aires v. Maderas Miguet I.C.A. y F.” (Fallos: 312:178), sentencia del 14 de febrero de 1989; “Municipalidad de Plaza Huincul v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales” (Fallos: 313:170), sentencia del 6 de marzo de 1990; “Dirección General Impositiva c/ Angelo Paolo Entrerriana S.A” (Registro de la Corte letra D. 461, libro XXII), sentencia del 22 de octubre de 1991; “Nación Argentina (Dirección General Impositiva) v. Aurelia Élida Seco” (Fallos: 315:1916), sentencia del 8 de septiembre de 1992; “Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Antonini, Schon, Zemborain S.R.L.” (Fallos: 315:2684), sentencia del 10 de noviembre de 1992; “Nación Argentina v. Municipalidad de Resistencia” (Fallos: 318:646), sentencia del 4 de mayo de 1995; “Municipalidad de Daireaux v. Pequeña Obra de la Divina Providencia” (Fallos: 318:1151), sentencia del 6 de junio de 1995; “Dirección General Impositiva v. Cayetano de Bonis” (Fallos: 319:79), sentencia del 13 de febrero de 1996; “Provincia de Entre Ríos v. Empresa Nacional de Correos y Telégrafos” (Fallos: 320:1985), sentencia del 25 de septiembre de 1997, oportunidad en que señaló el Alto Tribunal: “al cuestionar el tributo con sustento en que la provincia carece de potestad constitucional para aplicarlo, se ha puesto en tela de juicio la existencia de la obligación, lo que corresponde considerar de manera preliminar, toda vez que se controvierte un presupuesto esencial de la vía ejecutiva, como es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no habría título hábil”; “Dirección General Impositiva v. Coop. Agrícola Ganadera de Lobería” (Fallos: 321:1472), sentencia del 21 de mayo de 1998, caso, en el que, en sentido inverso, para revocar el pronunciamiento del juez de grado que había hecho lugar a la excepción de inhabilidad de título y rechazado la ejecución, se dijo: “no podría sostenerse en el ‘sub examine’ que la deuda sea manifiestamente inexistente en los términos precisados por la jurisprudencia de esta Corte (Fallos: 294:420; 312:178, entre otros), habida cuenta de que las declaraciones juradas rectificativas, en las que se sustenta el título que encabeza esta ejecución, han sido suscriptas por el presidente del consejo de administración de la cooperativa ..., a quien en principio corresponde la representación de la entidad (confr. art. 73 de la ley 20.337)”; “Municipalidad de Avellaneda v. Gas del Estado S.A.” (Fallos: 322:2559), sentencia del 26 de octubre de 1999; “Dirección General Impositiva v. Pesquera Alenfish S.A.” (Fallos: 323:2801), sentencia del 10 de octubre de 2000; “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires v. Román S.A. Comercial” (Fallos: 324:1924), sentencia del 14 de junio de 2001; “Administración Federal de Ingresos Públicos v. Compañía de Transporte El Colorado S.A.C.” (Fallos: 324:2009), sentencia del 26 de junio de 2001; y “Dirección General Impositiva v. Banco 1784 S.A.” (Fallos: 325:1008), sentencia del 14 de mayo de 2002; b) perjuicio irreparable imposible o difícil de conjurar mediante la sustanciación del posterior juicio ordinario de repetición causas: “Provincia de Entre Ríos v. Cía. Entrerriana de Teléfonos” (Fallos: 198:18), sentencia del 10 de febrero de 1944; “Provincia de Buenos Aires v. Cía. Unión Telefónica del Río de la Plata (E.M.T.A.)” (Fallos: 210:396), sentencia del 15 de marzo de 1948; “Administración General de Obras Sanitarias de la Nación v. Provincia de Córdoba” (Fallos: 240:242), sentencia del 28 de marzo de 1958; “Administración Nacional de Aduanas v. S.R.L. Romagnoli y Cía.” (Fallos: 266:81), sentencia del 21 de octubre de 1966; “Municipalidad de Rosario v. S. A. Cobe” (Fallos: 267:487), sentencia del 29 de mayo de 1967; “Nación Argentina v. S. A. Alberto Urani” (Fallos: 271:158), sentencia del 31 de julio de 1968; “Banco Central de la República Argentina v. S.R.L. A. Milano” (Fallos: 273:416), sentencia del 28 de mayo de 1969; “Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Agencia Marítima Takis N. Contogeorgis S.R.L.” (Fallos: 311:1397), sentencia del 9 de agosto de 1988;“Superintendencia de Seguros de la Nación v. Administración Aseguradores de Aeronavegación S.A.C. y M.” (Fallos: 313:899), sentencia del 11 de septiembre de 1990; “Nación Argentina (Dirección General Impositiva) v. Aurelia Elida Seco” (Fallos: 315:1916), sentencia del 8 de septiembre de 1992; “Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) v. Julián Capocotta” (Fallos: 318:2053), sentencia del 19 de octubre de 1995; c) gravedad institucional causas: “Dirección de Trabajo y Asuntos Sociales v. Pedro González” (Fallos: 247:383), sentencia del 22 de julio de 1960, ocasión en la que el Tribunal afirmó la doctrina obiter dictum; “Caja de Previsión Social de Médicos, Bioquímicos, Odontólogos, Farmacéuticos, Veterinarios y Obstetras de Córdoba v. S.R.L. Medical” (Fallos: 247:601), sentencia del 5 de septiembre de 1960; “Caja Nacional de Previsión para el Personal de la Industria v. S.R.L. Vitotex” (Fallos: 253:52), sentencia del 11 de junio de 1962; “Municipalidad de Santa Fe v. Marconetti Ltda. Ind. y Com.” (Fallos: 255:41), sentencia del 27 de febrero de 1963; “Administración Nacional de Aduanas v. S.R.L. Romagnoli y Cía.” (Fallos: 266:81), sentencia del 21 de octubre de 1966; “Domingo González v. Emilio Ballesteros” (Fallos: 279:137), sentencia del 12 de marzo de 1971, si bien el precedente no tiene carácter tributario; “Municipalidad de Rosario v. Cooperativa de Carniceros de Rosario” (Fallos: 295:227), sentencia del 29 de junio de 1976; “Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio de la República Argentina v. S.R.L. Sanatorio Mayo Villa María” (Fallos: 296:747), sentencia del 28 de diciembre de 1976; “Dirección General Impositiva v. Ingeniero César Tascheret S.R.L.” (Fallos: 325:2269), sentencia del 12 de septiembre de 2002; d) circunstancias de excepcional gravedad causas: “Municipalidad de La Matanza v. S. A. M. I. F. Vivina y Otro” (Fallos: 276:368), sentencia del 11 de mayo de 1970; “Caja Nacional de Previsión de la Industria, Comercio y Actividades Civiles ex Caja de Comercio v. S. A. Dia-Metal Industrial y Comercial” (Fallos: 278:220), sentencia del 4 de diciembre de 1970, donde la afirmación de la Corte es obiter dictum; “Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) v. Empresa 216 Sociedad Anónima de Transporte” (Fallos: 317:968), sentencia del 22 de septiembre de 1994; y e) frustración de derechos federales con perturbación de servicios públicos causas: “Provincia de Buenos Aires v. Cía. Unión Telefónica del Río de la Plata (E.M.T.A.)” (Fallos: 210:396), sentencia del 15 de marzo de 1948; “Municipalidad de Neuquén v. Administración General de Ferrocarriles del Estado (E.F.E.A.)” (Fallos: 256:517), sentencia del 16 de septiembre de 1963, oportunidad en la que se dejó dicho: “el recurso extraordinario deducido ... y concedido ... es procedente, porque el principio con arreglo al cual no se lo admite respecto de sentencias dictadas en procedimientos ejecutivos, reconoce excepción en los supuestos en que lo resuelto reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal, con perturbación en la prestación de servicios públicos”, agregando: “ello acontece con el cobro de tributos de que las empresas estatales se dicen eximidas por ley y es manifiesto cuando se trata de anualidades numerosas, más los recargos respectivos”, para finalizar: “la exigencia del pago del impuesto puede importar efectivo desconocimiento de exenciones fundadas en leyes nacionales válidas, otorgando preferencia a normas de orden local de manera que la prioridad de la legislación nacional quede desconocida durante un período prolongado de tiempo, con notoria afectación de las facultades preeminentes de la Nación y de los servicios públicos prestados por sus dependencias”; “Municipalidad de Lujan Buenos Aires v. S.R.L. Atlántida” (Fallos: 256:526), sentencia del 16 de septiembre de 1963; “Provincia de Santa Fe v. S.A. Empresa Central ‘El Rápido’” (Fallos: 259:43), sentencia del 17 de junio de 1964; “Administración General de Obras Sanitarias de la Nación v. S. A. Cervecería y Maltería Quilmes” (Fallos: 268:126), sentencia del 28 de junio de 1967; “Provincia de Mendoza v. S.R.L. Central Casilda” (Fallos: 283:20), sentencia del 16 de junio de 1972; “Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio de la República Argentina v. S.R.L. Sanatorio Mayo Villa María” (Fallos: 296:747), sentencia del 28 de diciembre de 1976.

5. Si bien hubieran bastado las consideraciones desarrolladas en el punto 4 de este voto para declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad o rechazarlo, valga añadir que no son invocables los agravios de base constitucional cuando ellos derivan de la propia conducta discrecional del recurrente (Fallos: 298:220, 302:478, 302:1337, 1397; 303:945; 305:568; 307:599; 308:282, entre muchos otros). Ello ha ocurrido en el sub examine, en tanto el apelante no se valió, para atacar el acto administrativo definitivo, de la vía procesal adecuada que le brinda el ordenamiento adjetivo, por conducto de la que pudo acceder a la revisión judicial suficiente que garantiza nuestra Ley Suprema (doctrina de la causa “Elena Fernández Arias y Otros v. José Poggio -sucesión-“ (Fallos: 247:646), sentencia del 19 de septiembre de 1960, planteando allí todas y cada una de las defensas que hoy, como reflexión tardía, pretende introducir en un proceso que, por tener exenciones tasadas, por regla general, no las admite.

6. Por lo demás, la invocación de la regla del solve et repete resulta totalmente inatingente al tema en debate, por cuanto “Scrum S.A.” pudo cuestionar la aplicación de la multa sin que para ello fuera necesario abonarla previamente al no quedar ejecutoriada, claro está que el accionado no lo hizo en el momento y por la vía procesal habilitada a tal fin, según lo consignara en mi voto en la causa: “GCBA c/ Club Méditerranée Argentina SRL s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, expte. n° 2133/03, sentencia del 27 de mayo de 2003.

7. Finalmente, y también a mayor abundamiento, destaco que, más allá de que la actividad desplegada pudiera resultar formalmente inexistente desde el punto de vista normatológico o, incluso, prohibida, ello no altera la conclusión a que he arribado.

Por un lado, ya que lo que importa es que los hechos generadores del tributo se hayan producido en el campo fenomenológico de la realidad exhibición de materiales audiovisuales “condicionados”, independientemente de que tal actividad esté “prohibida” o de que su realización resulte simplemente “tolerada”.

De otro, por cuanto, según mi parecer, las actividades prohibidas o desalentadas por la ley también son aptas para ser subsumidas en los respectivos presupuestos de hecho tributarios generando la obligación de pago, tal como lo sostuve en mi voto in re: “Quintano, Héctor Eduardo s/ ley n° 255 causa 658-CC/2000 s/queja por denegación de inconstitucionalidad”, expte. n° 898, sentencia del 11 de julio de 2001, afirmación que aquí reitero. En aquella oportunidad, en lo pertinente, expresé:

“IV. ... (C)alificada doctrina ha entendido que de tratarse de actividades ilícitas que por ahora no es el supuesto verificado en el sub examine, la tributación es improcedente, ya que corresponde, de forma lisa y llana, practicar el comiso de las utilidades resultantes de la realización de los actos penalizados.

”De todos modos, la conclusión antes expresada no puede predicarse respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el cual se grava el ejercicio habitual y a título oneroso de una actividad cualquiera fueren los resultados de la misma (rentable o deficitaria).

”V. Dentro de la doctrina alemana, Albert Hensel señaló en su hora que: “justamente el principio de igualdad ante el impuesto impide que al deudor de un tributo se permita trasponer las puertas del Eldorado fiscal mediante la realización de actos prohibidos o contrarios a las buenas costumbres” (citado por Amilcar de Araújo Falcão, El hecho generador de la obligación tributaria, capítulo III: ‘Hecho económico de trascendencia jurídica’, parágrafo 24: ‘Imposición de las actividades ilícitas, criminosas o inmorales’, ps. 59 y ss., en particular p. 64, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1964).

”Por su parte, el jurista brasileño Amilcar de Araújo Falcão, al adscribir a la postura precedente, ha señalado: ‘He aquí un efecto que surge de la correcta identificación de la consistencia económica del hecho generador: la indiferencia para el derecho tributario de que sea civil o penalmente ilícita la actividad en que se consustancie el hecho generador, no porque en aquella rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto, sino porque el aspecto que interesa considerar para la tributación es el aspecto económico del hecho generador o su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva’ (v. ob. cit., capítulo III, parágrafo 24, p. 65).

”Un importante exponente del pensamiento tributario nacional, el profesor Dino Jarach, señalaba: ‘En la doctrina alemana se ha debatido el problema de si el Estado podía gravar los actos ilícitos y cobrar impuestos a actividades contrarias a la moral y a las buenas costumbres. Un ejemplo típico es el impuesto que grava las actividades toleradas de prostitución. Es el ejemplo más grueso de un caso de esta naturaleza, de actividades al margen del derecho, apenas toleradas, pero por cierto no reconocidas como relaciones jurídicas que, sin embargo, están sometidas a gravamen. La doctrina jurídica en materia tributaria ha adoptado el lema del emperador Vespasiano ...., que el dinero no huele, de manera que se puede obtener de actividades limpias o sucias, porque el tributo no atiende a la licitud o ilicitud de las actividades económico-sociales, sino, simplemente, se adecúa a la capacidad contributiva a través de un criterio político de apreciación. Si el criterio político es, por ejemplo, el de gravar el resultado económico de todas las actividades humanas, resultaría contradictorio que las actividades ilícitas no pagasen tributos y se violarían otros principios constitucionales más importantes, como el principio de igualdad. Los que cumplen con las leyes pagarían los impuestos, y los que las violan, o actúan al margen del derecho con actividades poco limpias, o simplemente toleradas, o delictuosas, estarían exentos. Los que viven del lenocinio, del robo sistemático y profesional y de otras actividades de la misma naturaleza, como también los que contravienen las leyes del agio y de la especulación, no deben estar exentos del impuesto que grava los resultados de las actividades que son definidas por su contenido económico, y no por su licitud o ilicitud’ (cfr. Curso Superior de Derecho Tributario, 2ª edición, capítulo VI: ‘Naturaleza e interpretación de las normas tributarias sustantivas’, parágrafo 4: ‘Relaciones entre Derecho Tributario material y Derecho Privado’, ps. 283 y ss., en particular ps. 285 y 286, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969).

”Complementando la referencia, valga señalar que la expresión non olet, respecto del dinero, es atribuída al emperador romano Vespasiano, en respuesta a su hijo Tito que le sugería suprimir el impuesto creado sobre las cloacas o mingitorios públicos, los irónicamente llamados: monumenta Vespasiani o, simplemente, vespasiani.

”Como lo recuerda Araújo Falcão: ‘De esta manera el emperador romano quiso significar que el dinero no tiene olor, importando esencialmente al Estado el uso que haga de sus tributos y no la circunstancia de que considere ridícula o repugnante la fuente de que procede. Claro está que en su versión actual las expresiones han perdido el contenido cínico de la anécdota, para impregnarse de elevado sentido ético, cual es el de procurar afectar igualmente la capacidad económica del contribuyente, sin falsos preconceptos o ingenuos pruritos de sentimentalismo ridículo en cuanto a la licitud de la actividad que constituya el hecho generador del tributo’ (v. ob. cit., capítulo III, parágrafo 24, p. 65)”.

La procedencia del impuesto en la magnitud reclamada por el Fisco, en las circunstancias expuestas, valida la correlativa aplicación de la multa, pues no se han brindado argumentos convincentes para dar acogida al agravio.

Sobre el tópico que nos ocupa, se ha expedido la tesis doctoral del abogado argentino César José Galarza sobre: La tributación de los actos ilícitos, leída en la Facultad de Derecho de la Universidad de Santiago de Compostela, España, el 27 de noviembre de 2003, aprobada con calificación sobresaliente cum laude, cuyo tribunal tuve el honor de integrar, donde sostiene la gravabilidad de tales actividades y las consecuencias que se derivan en los diversos campos del Derecho por la comisión de actos contrarios al orden jurídico (cfr. reseña de la tesis por Diego Freedman en número 8, de próxima aparición, de la Revista Argentina de Derecho Tributario, Facultad de Derecho de la Universidad Austral-La Ley).

Valga, a este respecto, consignar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho desde antiguo que “el monto de un impuesto, como medio o instrumento de prohibir o restringir determinadas industrias, es materia propia de la decisión legislativa” (causa: “Nougués Hnos. contra la Provincia de Tucumán, por inconstitucionalidad de la ley de 14 de junio de 1902 y devolución de dinero” Fallos: 98:52, sentencia del 5 de septiembre de 1903); agregando, asimismo, in re: “Marcelo A. Montarce v. Dirección Nacional de Aduanas”, (Fallos: 289:443), sentencia del 17 de septiembre de 1974: “Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos... (exorbitantes) afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses... de la comunidad y a su bienestar, se encuentra facultado para prohibir... (ya que), con igual razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería...”.

Agréguese a lo consignado en el párrafo precedente, que también el Alto Tribunal, en razonamientos aún más atingentes a los agravios que infructuosamente pretende plantear ante este estrado la ejecutada, ha sostenido en la causa “Albino Mancinelli v. Impuestos Internos” (Fallos: 206:92), sentencia del 11 de octubre de 1946: “Que en los precedentes... esta Corte ha establecido que las multas impositivas de carácter penal... no autorizan, por lo regular, la invocación de los principios admitidos por la jurisprudencia en materia de gravámenes confiscatorios. Porque se trata de sanciones intimidatorias indispensables para lograr el acatamiento de leyes, que de otra manera serían impunemente burladas, y porque además, se incurre voluntariamente en los hechos que traen aparejada su imposición. Y es también regla establecida por la jurisprudencia de esta Corte, que no existe agravio a la Constitución Nacional cuando la trasgresión a la misma que se dice ocurrida es consecuencia de un acto u omisión discrecional del interesado... Que en tales condiciones la circunstancia de que el capital del recurrente sea reducido y no cubra el importe de la multa de diez tantos del impuesto cuya defraudación motiva la causa no autoriza a concluir que la sanción referida contraríe la garantía de la propiedad que aquél invoca”.

En sentido concordante, descartando la aplicación de la doctrina de la confiscatoriedad de los tributos respecto de las multas, pueden consultarse, entre muchas otras, las causas: “Jacobo Ajmechet y Otros” (Fallos: 191:233), sentencia del 19 de noviembre de 1941, y “Moreda y Louge v. José Feito Fernández” (Fallos: 192:418), sentencia del 20 de mayo de 1942.

8. Por las sucesivas razones hasta aquí expuestas, estimo corresponde declarar que el recurso de inconstitucionalidad ha sido mal concedido. De todos modos, y en atención a la forma en que han votado mis colegas, con los mismos argumentos, me sumo a ellos para poder arribar a un pronunciamiento por mayoría válido, propiciando el rechazo del recurso. Costas a la vencida.

Así lo voto.

Por ello, oído el Fiscal General,

el Tribunal Superior de Justicia

resuelve:

1. Rechazar el recurso de inconstitucionalidad planteado por Scrum S.A. a fs. 138/152, mal concedido por la Cámara, con costas.

2. Mandar que se registre, se notifique y se devuelva al tribunal remitente.