Vistos: los autos indicados en el epígrafe,

resulta:

1. Droguería Americana S.A. interpuso recurso de apelación contra la resolución n° 2556/DGR/95, del 28/11/95, confirmada por resolución n° 983/99 de la Secretaría de Hacienda, que determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante, ISIB) por los períodos fiscales 1990 (anticipos mensuales 1 a 6 y 9 a 12, más actualización financiera Dto. 1184/90 de los anticipos mensuales 3 a 6 y 9 a 12), 1991 (anticipos mensuales 1 a 11, más actualización financiera Dto. 1184/90 de los anticipos mensuales 1 y 2) y 1992 (anticipo mensual 1), intimó el pago de las diferencias de impuestos resultantes con su actualización e intereses y aplicó una multa. Solicitó que la Cámara de Apelaciones revoque los actos impugnados y disponga la devolución de las sumas abonadas con los intereses correspondientes.

La recurrente manifestó que tiene por actividad principal la “comercialización mayorista de especialidades medicinales” y, en reducida proporción, la “comercialización mayorista de productos alimenticios”.

Expresó que la ordenanza n° 44.378, publicada el 26/7/90, modificó la Ordenanza Fiscal al establecer que la base imponible del ISIB para la comercialización mayorista de especialidades medicinales estaría constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta, abandonando el régimen general aplicable hasta su dictado, en el cual la base estaba integrada por la totalidad de los ingresos brutos. Contemporáneamente se sancionó la Ordenanza Tarifaria para el año 1990 (n° 44.379, publicada el 27/7/90) que incrementó las alícuotas del ISIB a partir de enero de 1990. Así, la tasa general fue llevada del 3% al 3,25 %.

Con respecto a la comercialización mayorista de ciertos productos alimenticios, hasta el año 1990 la actividad estuvo sujeta al “régimen de precios regulados”, por esa razón, la tasa aplicable era del 1%. La Ordenanza Tarifaria para el año 1990 mantuvo la alícuota reducida, aunque la estableció en el 1,08%. Pero a partir del 1/1/90 tales precios quedaron “liberados”, con lo cual faltaba la condición de “precios regulados” para que fuese aplicable la tasa reducida. En consecuencia, el tributo quedó alcanzado sin minoraciones con la alícuota general.

En razón de estas reformas, la actora procedió a reliquidar los anticipos ya abonados (1° al 6°) aplicando la alícuota del 3,25% sobre la base imponible establecida por la Ordenanza Fiscal n° 44.378. Esta operación generó un saldo a favor del contribuyente que fue imputado al pago de una diferencia de impuesto por la comercialización mayorista de artículos comestibles, a la cancelación de los anticipos con vencimiento a partir de agosto de 1990, a la declaración jurada de ese período, a las obligaciones del ejercicio 1991 (anticipos y saldo final de la declaración jurada) y al pago parcial del primer anticipo de 1992.

La recurrente sostuvo que el cambio de la base imponible que previó la Ordenanza Fiscal n° 44.378, era de aplicación a todo el ejercicio 1990, por tratarse de un “impuesto genéricamente de ejercicio”, específicamente anual; sin que obstara a ello que la legislación prevea periódicos vencimientos mensuales (anticipos), que se ingresan a cuenta de la obligación tributaria que en definitiva se determine.

Con respecto a la comercialización mayorista de ciertos productos alimenticios, afirmó que en tanto la Ordenanza Tarifaria para el año 1990 fue publicada el 27/7/90, los decretos que, hasta esa fecha, exigieron el pago de anticipos, carecían de base legal. Por ende, no existió trasgresión a la ley, por el error en la alícuota aplicable a los productos alimentarios con precios que dejaron de estar regulados. Agregó que Droguería Americana S.A. “rectificó espontáneamente la determinación del tributo” aplicando la alícuota correcta e imputó al pago de las diferencias adeudadas el saldo a su favor resultante de la reliquidación de los anticipos 1° al 6° por modificación de la base imponible del tributo en el rubro comercialización de especialidades medicinales.

Se agravió, también, por la multa aplicada, ya que no se trataba de un supuesto de evasión fiscal, pues el contribuyente, a lo sumo, obró con error excusable que lo exime de culpa. Requirió la declaración de inconstitucionalidad del art. 54 de la Ordenanza Fiscal por prever una infracción objetiva.

Subsidiariamente, planteó la inconstitucionalidad del decreto municipal n° 1184/90 que establece la actualización financiera liquidada en la resolución que atacara.

2. La Procuración General contestó el recurso (fs. 206/222). Al hacerlo afirmó que: a) la modificación de la base imponible, por la Ordenanza Fiscal n° 44.378, tuvo vigencia a partir de los ocho días de su publicación, pues la norma no dispuso lo contrario; b) la liquidación del tributo debió ajustarse a la ley aplicable en dicho momento y cualquier modificación posterior no pudo tener efecto sobre lo ya cancelado; y c) los anticipos no son meros pagos a cuenta sino obligaciones a las que se debe dar el carácter de definitivas e independientes.

Agregó que, en tanto la Ordenanza Tarifaria que modificó las alícuotas previó su aplicación a partir del 1/1/90, no era admisible que se aplique analógicamente la retroactividad establecida en ella a la Ordenanza Fiscal n° 44.378, que nada dijo al respecto.

La demandada, además, sostuvo que la compensación pretendida por la actora con el supuesto saldo a su favor era improcedente pues: a) no existía saldo a su favor y b) la compensación y la reliquidación de los anticipos sólo podían ser realizadas de acuerdo a los procedimientos establecidos en las normas vigentes. En consecuencia, la norma obligaba a reliquidar el impuesto con la alícuota fijada por la ley a partir del 1/1/90, pero no a modificar la base imponible sobre la que debía calcularse. Sólo a partir de julio podía liquidarlo tomando en cuenta la base imponible especial resultante de la diferencia entre el precio de venta y compra. Hubo, por lo tanto, un exceso en la conducta de la recurrente pues, sin sustento jurídico, procedió como si la ley le hubiese reconocido el derecho de repetir el tributo.

En cuanto a la multa, afirmó que en tanto la infracción no constituye un delito, no resulta exigible la existencia de culpa.

3. La sentencia de la Cámara (fs. 466/469) sostuvo que la base imponible dispuesta por la Ordenanza Fiscal n° 44.378 era aplicable a todo el año 1990. En consecuencia, revocó la resolución n° 2556/DGR/95.

Además, rechazó la acción de repetición, por considerar que ella posee un procedimiento administrativo que debe ser agotado antes de requerir su revisión judicial y por la existencia de divergencia en torno a los montos ingresados por la contribuyente y a los determinados al tiempo de la inspección.

4. Frente a esta decisión, Droguería Americana S.A. interpuso el recurso de apelación ordinario previsto en la ley n° 402 (fs. 470) y el recurso de inconstitucionalidad (fs. 475/479). Ante el Tribunal presentó, respecto del primero, el memorial de agravios agregado a fs. 514/518.

La recurrente sostuvo que:

a) La demandada no desconoció los pagos efectuados por la actora y que las impugnaciones a la pericia contable no se refieren al ingreso de las sumas que pretende repetir.

b) La decisión de la Cámara importó desconocer el principio de preclusión procesal ya que ella habilitó la instancia para el tratamiento de todas las cuestiones involucradas en el recurso de apelación.

c) La exigencia de volver a transitar la instancia administrativa constituyó un exceso ritual manifiesto.

d) En tanto el art. 57 del CF (año 2001) estableció el carácter “facultativo” de la reclamación administrativa de repetición, lo decidido importa una violación al principio de tutela judicial efectiva.

5. La Procuración General contestó el traslado del memorial (fs. 523/529). Afirmó que: el recurso de apelación se dirigió contra resoluciones administrativas que no trataron sobre un reclamo de repetición; la apelación judicial sólo pudo tener por objeto la revocación del acto administrativo; y enfatizó que el reclamo previsto en el art. 57 del Código Fiscal no es facultativo.

Agregó que existían groseras divergencias en cuanto a los montos que la actora dijo haber ingresado y la suma que hipotéticamente podría repetir. Asimismo, advirtió que aún bajo los parámetros fijados por la sentencia de Cámara, no se había acreditado ni en la actuación administrativa, ni en el proceso judicial, cuál era la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta de las especialidades medicinales enajenadas.

6. El Sr. Fiscal General Adjunto (fs. 532/538) consideró mal concedido el recurso pues infirió que la apelación reglada en el art. 113, inc. 5, de la CCBA es una vía de impugnación sólo a favor del Estado. También sostuvo que el planteo de la actora referido a la repetición de las sumas abonadas excede el objeto legalmente establecido para el recurso de apelación directa, ya que el art. 115, CF, sólo regula la pretensión anulatoria del acto de determinación de oficio. En su opinión, en el caso concreto, se violaría el principio de congruencia pues la cuestión no fue introducida al presentarse el recurso jerárquico.

Finalmente, esgrimió que no se configuraba satisfactoriamente el requisito de monto mínimo establecido. Señaló, a tales fines, que existían fuertes divergencias con respecto a los montos ingresados por la actora, que el informe pericial fue impugnado por la Ciudad y que el monto reclamado derivado de la pericia contable ($ 1.105.284,86) incluye $ 360.633,15 correspondientes a intereses.

7. Por su parte, la Procuración General interpuso recurso de inconstitucionalidad contra la sentencia de la Cámara. Al serle denegada su concesión, presentó ante el Tribunal la pertinente queja que tramita por expediente n° 1899/02. En ella sostuvo que:

a) la sentencia de la Cámara fue arbitraria por falta de fundamentación suficiente. Afirmó que las diferencias detectadas por el Fisco en la determinación efectuada no respondieron sólo a una interpretación divergente en cuanto a la aplicación de la base imponible en relación al rubro “ventas de especialidades medicinales”, ya que existían otros rubros (“venta de productos alimenticios”) y otras posiciones (anticipos) que no fueron abonados por el contribuyente y sobre los que la sentencia no se expidió. No se fundamentó por qué se revoca toda la resolución. Tampoco se consideró en la sentencia su defensa referida a que la compensación que pretende la actora no estaba autorizada por la DGR.

b) En tanto la sentencia realizó una aplicación analógica de la norma tributaria referida a la retroactividad de la alícuota para fijar la vigencia de la Ordenanza Fiscal 44.378, referida a la base imponible, se violó el principio de legalidad o reserva de ley tributaria.

8. El Sr. Fiscal General Adjunto postula el rechazo de la queja (fs. 37/40) por considerar que no se planteó una cuestión constitucional adecuadamente fundada.

Fundamentos:

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. Para una mejor exposición de los razonamientos en que fundamento mi voto, trataré, en primer lugar, ciertas cuestiones vinculadas con el recurso de queja planteado por la Procuración General; luego otras, atinentes a la admisibilidad del recurso ordinario de apelación interpuesto por Droguería Americana S.A. y, finalmente, me ocuparé, en conjunto, de los aspectos sustanciales que, en mi parecer, son conducentes para la solución del caso.

2. El recurso de queja fue deducido en forma y tiempo oportuno.

El recurso de inconstitucionalidad cuya denegatoria motivó la respectiva queja se interpuso contra una sentencia definitiva y fue incorrectamente rechazado por el tribunal a quo. Ello así, por cuanto la Procuración General planteó el recurso por dos motivos: a) la afectación del principio de legalidad y/o de reserva de ley en materia tributaria, al otorgar efecto retroactivo a la Ordenanza Fiscal n° 44.378 (publicada en julio de 1990), que modificó la base imponible del ISIB en relación a la venta de medicamentos de uso humano, y b) la afectación del derecho de defensa en juicio, al no haberse dado tratamiento a cuestiones relevantes para la solución del caso. En síntesis, la sentencia de la Cámara que denegó la concesión del recurso no examinó los planteos constitucionales formulados por la recurrente.

La queja refuta adecuadamente los argumentos brindados en la denegatoria. En efecto, no se trata de una mera discrepancia con las razones expuestas por la alzada en la sentencia. La recurrente señala, correctamente, agravios vinculados con la lesión de principios constitucionales (principio de reserva de ley y afectación de la garantía de la defensa en juicio), que fueron debatidos durante el proceso. En consecuencia, la queja debe ser formalmente admitida.

3. La recurrente funda la cuestión constitucional atinente a la retroactividad de la norma que fija la base imponible, en el principio de legalidad o reserva de ley tributaria (art. 51, CCBA).

Sostiene que la Cámara efectuó una aplicación analógica de la retroactividad prevista en el art. 94 de la Ordenanza Tarifaria n° 44.379 (relativa al incremento de la alícuota general), a la Ordenanza Fiscal n° 44.378 (concerniente a la base imponible especial aplicable al rubro que nos ocupa), respecto de su entrada en vigencia.

En verdad, el caso no plantea un problema de analogía ni de retroactividad, en la acepción propia de este último concepto.

La Ordenanza Fiscal n° 44.378 introdujo una modificación a la base imponible para el rubro venta de medicamentos de uso humano, que pasaba a estar constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta. Se publicó en el Boletín Municipal del 26/7/90 y no contiene disposiciones expresas respecto de su vigencia. Por su parte, la Ordenanza Tarifaria n° 44.379 estableció las alícuotas aplicables al Impuesto (en lo que interesa, la general se elevó del 3% al 3,25%) y dispuso que era aplicable a partir del 1/1/90.

La Cámara definió al tributo como “impuesto de ejercicio”, específicamente “anual” y sostuvo que si la alícuota “por expresa remisión de la Ordenanza tarifaria es aplicable a todo el año calendario, no resulta irrazonable otorgar similar contenido temporal a la Ordenanza n° 44.378, pese a su silencio al respecto” (fs. 468 vuelta).

La caracterización de “impuesto anual” que efectúa el tribunal a quo no plantea per se un caso constitucional, pues tal catalogación remite a la interpretación de normas de rango infraconstitucional. La sentencia, más allá de su acierto o error, cuenta con fundamentos suficientes que permiten sustentarla como acto jurisdiccional válido.

A partir de la anterior premisa es que debe considerarse el agravio referido a la retroactividad de la norma. En tal sentido, cuando la ley modifica la base imponible de un tributo en un momento intermedio dentro del período de tiempo en que se desenvuelve el presupuesto de hecho y antes de su total devengamiento, no corresponde caracterizar tal reforma como retroactiva, en el sentido propio de la palabra (conf. Doctrina del Tribunal Constitucional Alemán citada por Francesco Moschetti en: El principio de capacidad contributiva, capítulo VII: “El requisito de efectividad”, parágrafo 9: “Requisito de actualidad y consiguiente ilegitimidad de todos los impuestos retroactivos. Relevancia del principio de certeza”, ps. 348 y ss., en particular p. 349, nota 194, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980). Igualmente lo ha entendido la CSJN cuando sostuviera que “sólo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley” (in re: “Eduardo A. Sambrizzi v. Nación Argentina”, sentencia del 31 de octubre de 1989, Fallos: 312:2078).

Consecuentemente, a tenor de tal doctrina, la norma que modificó (en beneficio de los contribuyentes y responsables) la base imponible en el mes de julio de 1990, pudo válidamente dictarse antes de la finalización del ejercicio fiscal 1990 y aplicarse a todo el período anual.

Por lo tanto, la falta de referencia en la Ordenanza Fiscal n° 44.378 a la fecha de su entrada en vigor, no impide concluir que resultaba aplicable a todo el ejercicio fiscal del año en que comenzó a regir.

Como se ve, tampoco se plantea un supuesto de integración analógica ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio, recreada a partir de la vigencia temporal dispuesta en la Ordenanza Tarifaria n° 44.379, pues la aplicación de la modificación de la base imponible a todo el ejercicio, se corresponde con la estructura técnica del ISIB, como “tributo de ejercicio”. Podrá haberse arribado, si se quiere, a una interpretación extensiva de la minoración de la base imponible, resultado al que no obsta, según la más calificada doctrina, el principio de reserva de ley tributaria (conf. Modelo de Código Tributario para América Latina, art. 5°, ps. 10 y 11, Unión Panamericana, Secretaría General de la Organización de Estados Americanos, Washington D.C., 1967); ni se halla en tensión con el principio de generalidad de la tributación (conf. al suscripto en: El principio constitucional de generalidad en materia tributaria, parágrafo 5, subparágrafo 5.1, punto 5.1.3: “La interpretación extensiva”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, N° 1, ps. 165 y ss., en particular 179 y ss., Madrid, 1996). Todo ello como consecuencia de que en la aplicación del derecho tributario cabe utilizar todos los métodos interpretativos generales propios de las restantes reglas del derecho por no tratarse de preceptos odiosos o excepcionales (conf. Vanoni, Ezio: Naturaleza e interpretación de las Leyes Tributarias, Capítulo III: “Naturaleza del derecho a la imposición. El tributo como emanación de la soberanía o de la supremacía del Estado. La causa del tributo”, ps. 131 y ss., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973; o González García, Eusebio: La Interpretación de las Normas Tributarias, Capítulo I: “Naturaleza de las normas tributarias: superación de viejos errores”, ps. 13 y ss., Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997). Lo único vedado es la creación analógica de tributos o exenciones (conf. doctrina in re: “Fleischmann Argentina Inc.”, sentencia del 13 de junio de 1989 Fallos: 312:912, entre muchos otros).

Así entonces, el recurso de inconstitucionalidad por lesión al principio de legalidad y/o de reserva de ley tributaria debe ser rechazado.

4. En relación con el recurso por afectación de la garantía de la defensa en juicio, conviene recordar sucintamente los hechos planteados en la causa.

Surge del expediente y de las actuaciones administrativas que, al entrar en vigencia la Ordenanza Fiscal n° 44.378 modificatoria de la base imponible para la venta de productos medicinales, la contribuyente rectificó, en el anticipo correspondiente a julio de 1990, la base imponible del Impuesto, con carácter retroactivo a enero de ese año y procedió a reliquidar los anticipos 1° a 6° aplicando la nueva base imponible. Así, obtuvo un significativo saldo a su favor en dicha posición que fue trasladado permitiendo cubrir el ingreso de los anticipos posteriores (meses 9° a 12 de 1990, 1° a 11 de 1991 y parte del primer anticipo de 1992) y a abonar las diferencias que se generaron por la errónea aplicación de la alícuota para la venta de productos alimenticios al desregularse los precios de los apuntados bienes en los seis primeros anticipos del año 1990.

Por tal circunstancia, la DGR inició una inspección a la contribuyente. Con su resultado (fs. 107/128), se dictó la resolución n° 1/DGR/1994 (fs. 141/142) que dio curso al procedimiento de determinación de oficio por los ajustes señalados por la inspección en los anticipos mensuales 1° a 6° de 1990, que obedecieron a diferencias de la base imponible de acuerdo con las cifras verificadas en los balances generales y por la corrección de la alícuota aplicada a la venta de productos alimenticios. También lo hizo en los anticipos mensuales 9° a 12 de 1990, 1° a 11 de 1991 y, parcialmente, en el 1° de 1992, todo ello por la utilización errónea del saldo a favor que el contribuyente generó en el mes de julio de 1990 por modificación de la base imponible. El procedimiento culminó con el dictado de la resolución n° 2556/DGR/95 (fs. 187/191), de determinación de oficio sobre base cierta de la materia imponible, conforme a los montos consignados en su Anexo.

Las cuestiones, entonces, que debió resolver la alzada eran:

a) si la modificación de la base imponible, establecida por la Ordenanza Fiscal n° 44.378, se podía aplicar a los anticipos ya ingresados;

b) si era posible que el contribuyente, por su acción unilateral, rectificase, al abonar el 7° anticipo de 1990, la base imponible acumulada en los seis anticipos anteriores; reliquidase el Impuesto y compensase con el saldo a favor resultante la cancelación de otras obligaciones; y

c) si los ajustes determinados por la resolución administrativa n° 2556/DGR/95 tuvieron por causa, únicamente, el rechazo de la aplicación de la reforma de la Ordenanza Fiscal n° 44.378 a todo el ejercicio del año 1990.

5. La primer cuestión fue expresamente resuelta por la Cámara, como ya fue señalado. Pero las restantes, que fueron planteadas por la Procuración General en oportunidad de contestar el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la resolución de la DGR, no fueron materia de consideración en la sentencia. Y, si bien los jueces no están obligados a tratar todas y cada una de las cuestiones planteadas por las partes, sí deben hacerlo respecto de aquellas que pueden incidir sobre el resultado del proceso. La omisión de considerar cuestiones de esa envergadura además de afectar el principio de defensa en juicio, “constituye uno de aquellos casos en los que la omisión lesiona gravemente el fundamento de la sentencia, pues la hace aparecer, conforme al principio republicano, como acto de voluntad del juzgador, antes bien que como desarrollo racional del juez frente a las invocaciones de las partes” (del voto del juez Julio B. J. Maier, en los autos: “G.C.B.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Vicla S.A. c/ DGR’ (Res. n° 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. n° 1988/02, sentencia del 2 de abril de 2003). El fallo recurrido es, así, descalificable como acto jurisdiccional válido, en aquellas cuestiones en las que omitió pronunciarse.

6. En cuanto al recurso de apelación planteado por Droguería Americana S.A., se sostiene en el memorial que, a diferencia de lo afirmado por la Cámara respecto de la existencia de controversia sobre los pagos que se pretende repetir, la demandada no desconoció las sumas abonadas por la actora.

También afirma que el a quo al rechazar la acción de repetición por considerar que la actora debe promover el reclamo administrativo a tal fin, desconoce el principio de preclusión procesal, pues ella habilitó la instancia para el tratamiento de todas las cuestiones involucradas en el recurso de apelación. Agrega que lo decidido constituye un exceso ritual manifiesto que vulnera el principio de tutela judicial efectiva, ya que, en su criterio, el art. 57 del CF establece el carácter facultativo de la reclamación administrativa de repetición.

Se agravia, además, por la imposición de costas en el orden causado.

Finalmente, cuestiona la omisión en que se incurrió al no tratar el pedido de inconstitucionalidad del art. 10 de la ley n° 23.928 (derogación de las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación) que introdujo en su alegato.

7. El Sr. Fiscal General Adjunto, como se dijo, considera mal concedido el recurso pues: a) la apelación reglada en el art. 113, inc. 5, de la CCBA es una vía de impugnación sólo a favor del Estado; b) el art. 115 CF, establece una pretensión anulatoria y no de plena jurisdicción; c) se viola el principio de congruencia, pues la repetición no se planteó en sede administrativa al interponer los recursos en dicha sede; y d) no cumple con la exigencia legal de un monto mínimo para la procedencia del recurso, porque según surge del informe pericial una parte importante del monto se debe a intereses.

8. La objeción a la concesión del recurso que consigna el Sr. Fiscal General Adjunto vinculada con la legitimación para recurrir no es atendible. El Fiscal deduce de lo expresado por el Tribunal en: “Playas Subterráneas S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, expte. n° 860/01, sentencia del 9/4/2001, que no es admisible el recurso cuando quien apela no es la Ciudad. La inferencia no es exacta. Ello así, pues la referencia que se efectúa en ese precedente sobre la evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación no implicó el apego del Tribunal a posición concreta y, menos aún, a la exigencia de condiciones subjetivas para la impugnación que no surgen de la Constitución local, ni de la ley n° 7 Orgánica del Poder Judicial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ni de las reformas introducidas por la ley n° 189 Código Contencioso Administrativo y Tributario.

Por lo demás, este estrado como interprete último de las normas adjetivas locales, participa, mutatis mutandi, del temperamento adoptado, por mayoría, por la CSJN in re: “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Manuel Tienda León S.A.”, sentencia del 5 de marzo de 1987 (Fallos: 310:434), cuando, respecto a análoga apelación en el orden federal, se señala que: “no cabe concluir que esta vía de impugnación hubiera sido concedida exclusivamente al Estado, puesto que también alcanza a los particulares que litigan con él, y sobre el particular, la legislación vigente no ha permitido crear cortapisa alguna fundado en la calidad del sujeto legitimado para recurrir en tales supuestos”; agregando más adelante, que otra solución “resultaría frustratoria del principio de igualdad de las partes en el proceso (art. 34, inc. 5°, abc, del Código Procesal) y del derecho de la defensa en juicio, al consagrar un desmesurado privilegio a favor del Fisco, que no resulta expresa ni implícitamente de las normas regulatorias de este remedio procesal” (de los considerandos 4° y 5°).

Asimismo, cabe añadir en este aspecto que el criterio que se desprende de la sentencia del 3 de septiembre de 2003 recaída en el expediente n° 1978/02: “GCBA c/ Encotesa s/ ejecución fiscal s/ recurso de apelación ordinario concedido”, denota de parte del TSJ, en materia de apelación ordinaria, un criterio amplio en punto a las partes que puedan intentarlo, siempre que la Ciudad esté involucrada en la causa.

Lo hasta aquí señalado no importa desconocer las matizaciones jurisprudenciales que con relación a un recurso con igual denominación, pero con regulación legal diversa, ha realizado la CSJN en los precedentes: “Yacimientos Carboníferos Fiscales”, sentencia del 11 de noviembre de 1997 (Fallos: 320:2379); “Establecimiento Modelo Terrabusi S.A.”, sentencia del 27 de septiembre de 2001 (Fallos: 324:3083); y “IBM Argentina S.A. c/ DGI s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 4 de marzo de 2003 (Registro del Alto Tribunal, letra I, n° 64, libro XXXVII).

A su vez tampoco es acertada la forma en que el Sr. Fiscal General Adjunto computa el quantum del agravio, pues de la pericia surge que el monto determinado fue de $ 744.651,71 y que la actora pagó $ 1.105.284,86, por lo que la diferencia corresponde a los intereses calculados por la actora ($ 360.633,15) por el período transcurrido desde la determinación (julio/95) hasta el efectivo pago (noviembre y diciembre/99). En consecuencia, sin considerar si los intereses deben o no ser calculados para la determinación del monto del recurso, la deuda consignada en la resolución administrativa que da objeto a los agravios, y que la actora pretende repetir en este pleito, supera el quantum legalmente establecido de $ 700.000.-.

Las restantes objeciones se vinculan estrechamente con el planteo de la recurrente, por lo que se tratarán en conjunto.

9. De lo señalado en los puntos precedentes, se concluye que la cuestión vinculada con la aplicación de la base imponible establecida en la Ordenanza Fiscal n° 44.378 a todo el ejercicio 1990, debe quedar firme, al no poder prosperar, en este aspecto, el recurso de inconstitucionalidad planteado por el representante legal de la Ciudad.

El recurso de inconstitucionalidad de la Procuración General y el de apelación planteado por Droguería Americana S.A., en cuanto se propicia su admisión, conducen a considerar:

a) si la contribuyente, al ingresar el 7° anticipo de 1990, podía rectificar y calcular la base imponible acumulada en los seis anteriores, reliquidar el Impuesto y compensar por sí, con el saldo generado a su favor, el pago de las diferencias que adeudaba por la errónea liquidación del Impuesto por la venta de productos alimenticios en los anticipos 1° a 6°, y 9° a 11 de 1990; 1° a 12 del año 1991 y, parcialmente, 1° del año 1992;

b) si existen diferencias de base imponible determinadas por la resolución administrativa n° 2556/DGR/95 que no tuvieron por causa el rechazo de la interpretación que efectuó el contribuyente sobre la aplicación de la reforma de la Ordenanza Fiscal a todo el ejercicio del año 1990;

c) si con la impugnación judicial de la resolución de determinación n° 2556/DGR/95 es posible acumular la pretensión de repetición;

d) si es inconstitucional el art. 10 de la ley n° 23.928; y

e) si debe modificarse la imposición de las costas en la instancia anterior.

Corresponde, ahora, dar tratamiento a estas cuestiones, en virtud de lo establecido por el art. 31 de la ley n° 402.

10. Respecto de la compensación, más allá de los recaudos formales contemplados en las normas adjetivas, que limitan la ágil utilización de este medio extintivo por parte del contribuyente, es bueno resaltar que tales preceptos, por su rigidez y formalismo, no pueden ser llevados al extremo de obligar al contribuyente o responsable a ingresar al Fisco importes no adeudados, cuando, en realidad, él es acreedor tributario, ya que, en tal caso, la pura ritualidad, enderezada a efectivizar un flujo caudaloso en la recaudación, no puede convertirse en un obstáculo para la realización efectiva del derecho y de la justicia.

Así, en conceptos que fueron hechos suyos por la CSJN, al remitir al dictamen que emitiera como integrante del Ministerio Público ante ese estrado, in re: “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Dirección General Impositiva”, sentencia del 31 de marzo de 1987 (Fallos: 310:714), pude afirmar en aquella ocasión: “que si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero... sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar”.

Adviértase, por lo demás, que en el caso concreto sometido a decisión, la interpretación sustentada por la contribuyente sobre la cuantía misma de la obligación por el juego de la base imponible aplicable desde la iniciación del ejercicio ha resultado triunfante en sede judicial, conforme a lo resuelto por la Cámara, con lo cual es posible efectuar una consideración ex post del comportamiento del sujeto de los deberes impositivos ponderando la obligación sustancial de pagar o no pagar, por existencia o inexistencia efectiva de deuda, por encima del mero ritualismo de las formas utilizables para la compensación.

Debe tenerse en cuenta que cuando el Fisco resulta titular de derechos y obligaciones compensables y, además, pretende autofacultarse para supeditar la extinción de las obligaciones recíprocas a una condición cuyo cumplimiento queda discrecionalmente en sus manos, con sólo dilatar innecesariamente el trámite que conduce al dictado del acto respectivo, puede frustrar la operatividad de ese mecanismo. El mero transcurso del tiempo podría ocluir, en la práctica, la posibilidad de una compensación oportuna, con todas las consecuencias desfavorables para el contribuyente que tal situación conlleva. Piénsese solamente por un instante que los períodos fiscales que aquí se controvierten, se remontan a los años 1990 a 1992. En tal sentido, es útil tener en cuenta las palabras del profesor Agustín Gordillo, quien, con un dejo de ironía, advierte: “cuando en un juicio ordinario nos enteramos una década después del derecho judicialmente aplicable a nuestro caso, no hemos tenido acceso a la justicia sino a la historia” (v. “Los amparos de los artículos 43 y 75, inciso 22, de la Constitución Nacional”, en La aplicación de los tratados internacionales sobre derechos humanos por los tribunales locales” 2ª edición, ps. 201 y ss., Capítulo X: “Un día en la justicia”, ps. 227 y ss., en especial p. 228, publicación especial 50 Aniversario Declaración Universal de Derechos Humanos, Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo, CELS, Buenos Aires, 1998).

La pretensión del Organismo Fiscal de vedar al contribuyente la posibilidad de valerse de la compensación aplicando sus créditos impositivos contra obligaciones por el mismo gravamen, alegando razones puramente formales, importa, en este estado de la causa y en el caso concreto en que se decide, no atender al imperativo sentado por la CSJN en materia tributaria en la causa: “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 13 de noviembre de 1986 (Fallos: 308:2153), donde en su considerando décimo, al hacerse lugar a la acción de repetición intentada, se señaló que tal decisión tendía “a revertir la incoherencia que revelan los actos del Estado”, al desnaturalizar la sustancia técnica del impuesto allí discutido “con lesión al principio de ejemplaridad que debe presidir sus actos” (el destacado ha sido añadido). Así entonces, mal puede premiarse al Fisco sobre la base de consideraciones rituales, para que retenga aún hoy en su poder recursos por deudas tributarias inexistentes que incontrovertiblemente pertenecen al contribuyente a partir de una decisión judicial que ha puesto fin al litigio, sumas que éste ingresara una vez concluida la instancia de discusión administrativa, a pesar del efecto suspensivo del recurso interpuesto ante la Cámara, conforme a la legislación entonces vigente.

En fin, atendiendo a las especiales particularidades del caso, y a que la decisión se adopta una vez que se ha arribado a una sentencia sobre las obligaciones sustanciales controvertidas, en la más alta instancia judicial de la Ciudad, deben pasar a segundo plano las consideraciones de orden adjetivo y subalternas referentes a la reglamentación de la compensación de créditos y deudas tributarias y a las formalidades reclamadas al contribuyente o responsable para valerse de tal medio extintivo de las obligaciones. Lo contrario sería tanto como subordinar lo principal a lo accesorio, cuando lo que está en juego en esta causa es la medida misma del deber de contribuir.

11. La Procuración sostiene que los ajustes determinados por el año 1990 tuvieron en cuenta tanto el rubro “venta de productos medicinales” como el rubro “venta de productos alimenticios”. Y que, además, la determinación por el período 1991 no fue objeto de impugnación.

Los informes practicados por la inspección, en base a los libros y documentación contable de la contribuyente, establecieron diferencias de monto imponible en distintos meses, tanto en el rubro venta de productos medicinales, como en el rubro venta de productos alimenticios. Es decir, que los ingresos imponibles denunciados por la contribuyente al liquidar los anticipos eran distintos de los que fueron verificados por la inspección, unas veces a su favor y otras (las menos) en su perjuicio.

Así, por ejemplo, con respecto a los anticipos 1° a 6° de 1990 existen diferencias de monto imponible a favor del Fisco en el rubro venta de especialidades medicinales (fs. 108/109, carpeta interna n° 7436).

También en los anticipos 9°, 10, 11 de 1990, se constataron diferencias de monto imponible por las ventas tanto de especialidades medicinales como de productos alimenticios; en el anticipo 12, la diferencia fue sólo en el monto de especialidades medicinales (fs. 110). En cuanto a los anticipos correspondientes al año 1991 y 1992 existen algunos períodos en los que no se detectaron diferencias en el monto imponible anticipos 1°, 2°, 3°, 4°, 6°, 9°, 10, 11 de 1991 y 1 de 1992 y otros en los que sí anticipos 5°, 7° y 8° de 1991 (fs. 111/114).

Estas diferencias fueron receptadas en la resolución administrativa cuestionada y volcadas en su Anexo (fs. 187/191).

En consecuencia, el monto total de la deuda determinada por la DGR no responde solamente a la errónea aplicación de la alícuota con respecto a la venta de productos alimenticios y a la utilización por el contribuyente del saldo a favor generado por la modificación de la base imponible (como lo sostiene la actora), sino, también, a la existencia de diferencias entre el monto imponible declarado y el que verificó la DGR en base a la documentación del contribuyente.

Correspondía a la recurrente cuestionar las cifras determinadas por la resolución impugnada. La parte no ha producido prueba al respecto, por el contrario, a fs. 339 desistió del punto 2 de la prueba pericial contable por ella ofrecida a fs. 168, cuya realización hubiese permitido esclarecer la corrección o incorrección de las diferencias determinadas. En consecuencia, a este respecto, opera plenamente la presunción de legitimidad, y consiguiente estabilidad, del acto administrativo.

Por ello, no le asiste razón a la actora en cuanto sostiene que las diferencias se generaron únicamente por la aplicación a todo el ejercicio 1990 de la base imponible establecida en la Ordenanza Fiscal n° 44.378 y por la utilización del saldo generado a su favor en los anticipos posteriores. Tampoco, en cuanto sostuvo que la diferencia por los anticipos 1° a 6° de 1990 se debieron a la errónea aplicación de la alícuota con respecto a la venta de productos alimenticios.

12. La actora se agravia por la decisión de la Cámara de Apelaciones en cuanto rechazó la acción de repetición. Por su parte, el Fiscal General Adjunto cuestiona la concesión del recurso por entender que la impugnación del acto de determinación del tributo sólo permite su anulación y no habilita la jurisdicción plena del tribunal.

Conviene precisar que a la fecha de interposición del recurso de apelación ante la Cámara, regía el Código Fiscal para el año 2000. Ese ordenamiento permitía la impugnación de la decisión de la DGR por recurso jerárquico ante el Poder Ejecutivo o por apelación judicial directa ante la Cámara de Apelaciones del fuero. Ambas vías eran excluyentes. La apelación judicial suspendía la ejecución de la deuda.

Respecto de la repetición, el Código Fiscal preveía un reclamo administrativo que, en la literalidad del entonces texto vigente, era aparentemente facultativo. Por su parte, y esto es lo que importa, el Código Contencioso Administrativo y Tributario no exige el reclamo previo a la interposición de la demanda, más aún, el art. 5° dispone que no es menester agotar la instancia administrativa “cuando mediare una clara conducta de la autoridad administrativa que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia”, lo que se exhibe nítido en este caso. En consecuencia, pagado el tributo podía interponerse directamente la demanda de repetición ante el juzgado de primera instancia y debatir en ese proceso la improcedencia de la determinación.

La actora no adecuó su accionar a ninguna de esas alternativas. En efecto, pagado el tributo exigido debía iniciar en primera instancia la demanda de repetición. Sin embargo, impugnó el acto de determinación ante la Cámara (que otorgaba efecto suspensivo a la intimación de pago), acumulando la pretensión de repetición.

En este contexto fáctico y normativo, la decisión de la Cámara es errónea.

Por un lado, pues rechaza la repetición so pretexto de que media controversia sobre la existencia o no de diferencias en las ventas consignadas, cuestión ésta que pudo resolver sobre la base de los hechos comprobados durante el juicio.

Por otro, porque consideró exigible el reclamo administrativo previo a demandar la repetición, sin advertir que él se establece para permitir que el Fisco considere y pueda, eventualmente, resolver de modo favorable la petición argumentada por el contribuyente, sin remitirlo a una demanda judicial innecesaria y costosa también para el erario. En el caso, la Cámara no tuvo en cuenta que la actora ya había transitado la instancia administrativa mediante la interposición de recursos contra la resolución que determinó la deuda exigida, y que la decisión administrativa fue adversa a su pretensión. Obviamente, el pago de lo reclamado fue posterior al acto que rechazó su recurso jerárquico, y no existió un reclamo administrativo de repetición de las sumas abonadas que clonara sus planteos referidos a la interpretación de la norma. Pero, en atención a la postura que adoptó la administración en la vía recursiva, constituye un ritualismo inútil exigir, además, una nueva petición a la administración (ahora bajo la forma de reclamo) para solicitar la devolución de las sumas abonadas a su requerimiento.

En cuanto a la objeción del Sr. Fiscal General Adjunto, a partir de su interpretación del Código Fiscal, cabe aclarar que no tiene en cuenta que la Cámara habilitó la instancia para decidir todas las cuestiones que le fueron planteadas en el recurso (fs. 78/79 y 170) y que la demandada no se opuso a la acumulación de la pretensión de repetición por esta vía (véase el recurso de revocatoria interpuesto por la Procuración General a fs. 178/188). No parece razonable, entonces, que si ambas partes pudieron debatir con amplitud todas las cuestiones sobre las que se trabó la litis, se deniegue la apelación por considerar que una de las pretensiones era ab initio inadmisible. Máxime, cuando la doble instancia se encuentra a resguardo en el caso por el recurso que ahora se resuelve, la sentencia proviene de un tribunal competente en razón de la materia, se discute una deuda correspondiente a los años 1990/1992, el acto administrativo cuestionado data del año 1995 y la demanda se inició en el año 2000. La devolución de la cuestión a la instancia administrativa dilataría indefinidamente la solución de la controversia.

En este punto cabe recordar que “el derecho a obtener una rápida y eficaz decisión judicial integra la garantía constitucional de la defensa en juicio” en tanto “las formas a las que deben ajustarse los procesos han de ser sopesadas en relación con el fin último a que éstos se enderezan, o sea, contribuir a la más efectiva realización del derecho” (in re: “Eduardo Guillermo Moltedo v. Municipalidad de Pinamar”, sentencia del 29 de septiembre de 1988, Fallos: 311:2004); y que, en igual sentido: “la función judicial no se agota en la letra de la ley, con olvido de la efectiva y eficaz realización del derecho” (in re: “Ignacio Ramón Alba v. Balpala Construcciones Ferroviarias S.A.”, sentencia del 1° de diciembre de 1987, Fallos: 310:2456).

En consecuencia, le asiste razón a Droguería Americana S.A. en punto a este agravio.

13. De lo expuesto hasta ahora es posible afirmar:

a) que Droguería Americana S.A. pudo compensar con el saldo a su favor emergente de la reliquidación del ISIB que efectuó en julio de 1990, las obligaciones de ingreso posteriores, correspondientes a ese anticipo y a los siguientes, como al pago del saldo de los ejercicios;

b) que las diferencias determinadas en los montos imponibles en los períodos señalados en el punto 11 que no se originan en aplicación de la compensación, han quedado firmes;

c) que resulta posible precisar y disponer en este juicio la repetición de las sumas pagadas en exceso.

14. Con la finalidad indicada en el último punto, en la etapa de ejecución de la sentencia se deberá:

a) Fijar la cuantía del saldo favorable a la contribuyente, al mes de julio de 1990, por aplicación de la base imponible establecida en la Ordenanza Fiscal n° 44.378, a partir del 1/1/90, computando los montos verificados por la DGR referidos a la venta de productos medicinales.

Con la prueba documental acompañada al proceso, es posible efectuar las siguientes operaciones aritméticas para determinar la diferencia de precio de compra y precio de venta, en porcentaje promedio sobre el valor de las ventas, para los seis primeros anticipos, que son datos que no surgen de la inspección efectuada ni de la prueba producida en el juicio.

A ese efecto se deberá: 1°) dividir la base imponible acumulada liquidada en el 7° anticipo de 1990 (fs. 148), entre siete; 2°) multiplicar la cifra resultante por 6 con ello se obtendrá la cifra correspondiente a la diferencia de precio de compra y precio de venta, para los seis primeros anticipos; 3°) la cifra correspondiente a la base imponible acumulada en el 6° anticipo declara el 100% del ingreso por la venta de especialidades medicinales por los seis primeros meses, y el resultado obtenido en el paso 2° indica el monto de la diferencia entre precio de compra y venta en igual período; entonces, mediante la aplicación de una regla de tres simple, se puede inferir qué porcentaje del precio final de venta se corresponde con la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta; 4°) el porcentaje que resulte de la operación anterior, se aplicará a los montos verificados por la DGR por la venta de productos medicinales correspondientes a los anticipos 1° al 6°. Esos resultados informarán la base imponible adecuada a las pautas de la Ordenanza Fiscal n° 44.378, a la que se aplicará la alícuota del impuesto.

Así, será factible determinar cuánto debió pagar en esos seis primeros anticipos, detraer el resultado de lo efectivamente abonado y obtener el saldo a favor del contribuyente.

b) Fijar la suma adeudada a esa fecha por la actora por la errónea aplicación de la alícuota y base imponible del Impuesto, por la venta de sustancias alimenticias.

c) Aplicar el saldo favorable determinado (punto a) al pago indicado en el punto anterior (b).

d) Aplicar el remanente a los sucesivos anticipos en que los que la contribuyente los utilizó, pero en base a las sumas determinadas por la DGR.

15. Droguería Americana S.A. plantea la inconstitucionalidad del art. 10 de la ley n° 23.982 que mantiene la prohibición de actualizar la moneda. Postula la fijación de una tasa de interés que cubra la depreciación monetaria, que cuantifica en el 5% mensual; o bien la declaración de invalidez de la norma, la previsión de actualizar de las sumas que reclama y la fijación de un interés puro.

Es dable señalar que a partir de la crisis económica de fines del año 2001 los tribunales han adoptado medidas para dar una satisfactoria protección al derecho de propiedad, sin declarar la inconstitucionalidad de la ley n° 23.928. Ello así, por cuanto la invalidez de la leyes constituye la ultima ratio del ordenamiento jurídico (Fallos: 303:248, 1708, 1776; 312:2315; 324:4404, entre muchos otros).

La fijación de una tasa de interés que resguarde el derecho de propiedad afectado por la desvaloración monetaria, que tenga en cuenta los usos adecuados del dinero como la naturaleza del crédito y del deudor, sin pasar por alto la necesidad del sacrificio compartido ante una crisis de profundidad inédita en el país, deberá establecerse en la etapa de ejecución de la sentencia.

16. En atención a la forma en que se resuelve, en tanto existen vencimientos parciales y recíprocos, corresponde distribuir las costas de todo el proceso en un 70% a cargo de la demandada y en un 30% a cargo de la parte actora. De esta forma, queda también resuelto el agravio de la actora atinente a la imposición de costas en la instancia anterior.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

La sentencia dictada a fs. 466/69 (autos principales) fue recurrida por ambas partes. Droguería Americana la impugna por la vía de un recurso ordinario (art. 38 ss. de la ley local n° 402) y el GCBA defiende la procedencia del recurso de inconstitucionalidad que interpuso mediante la queja articulada a fs. 25/33 (expediente de la queja). Por razones de orden, analizaré los recursos mencionados según la secuencia enunciada.

1. Los motivos expuestos en el voto del Dr. Casás para admitir, en su aspecto formal, el recurso ordinario de la actora son correctos, por ello me adhiero a sus términos, y los doy aquí por reproducidos (cf. punto 8 de los fundamentos).

2. Descripta con más detalle la secuencia procesal que provoca el recurso ordinario antes expuesto, Droguería Americana impugnó en vía administrativa, mediante recurso jerárquico, la resolución n° 2556/DGR/95, del 28/11/95 (fs. 218/238, SHyF Carpeta interna n° 962037). La Secretaría de Hacienda rechazó su presentación y confirmó, por resolución n° 983/99 (fs. 282/283 carpeta citada), la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -anticipos 1 a 6 y 9 a 12 de 1990; actualización financiera anticipos 3 a 6 y 9 a 12 de 1990; anticipos 1 a 11 de 1991 y actualización financiera anticipos 1 a 2 y 1992 1er. anticipo-, la intimación de pago de las diferencias de impuestos resultantes con su actualización e intereses y la multa aplicada. Frente a ese fracaso del recurso administrativo, en el que había solicitado "se revoque la determinación de deudas efectuada por la Dirección General de Rentas" (fs. 233 carpeta citada), la Droguería Americana planteó recurso directo de apelación para ante la CCAyT de la ciudad en los términos del art. 115 CF (t.o 2000, decreto n° 347/00). A pesar de que la regulación legal otorgaba efecto suspensivo a la apelación directa, Droguería Americana ingresó la suma determinada por el fisco.

Por vía del recurso directo, la legislación aplicable al caso (cf. resolución firme de fs. 78/79), permitía la revisión judicial de las resoluciones dictadas por la Dirección General de Rentas "determinando de oficio el impuesto sobre los ingresos brutos o imponiendo sanciones respecto de cualquier tributo, o decidiendo reclamos de repetición o de compensación o de cualquier otra índole" que hubieran sido impugnadas en sede administrativa (arts. 113/115 CF, to. 2000 y resolución fs. 78/79 ya citada). Dentro de este sistema, el ámbito propio de la jurisdicción directa de la Cámara queda determinado por la cuestión que se hubiera ventilado ante la DGR, en el caso, la corrección o incorrección de la determinación de la deuda tributaria antes expuesta. Si bien dentro del marco de una apreciación abstracta, los contenidos posibles del recurso directo comprenden las determinaciones de oficio, las imposiciones de multas, los reclamos de repetición y compensación (enumeración enunciativa pues la norma incluye las resoluciones de cualquier otra índole), en los casos concretos las pretensiones articulables por esa vía están ligadas al tema que resolvió la DGR (para el caso la determinación de la deuda citada por el impuesto a los ingresos brutos), propuesto en el recurso jerárquico, y limitadas por ese mismo tema, cuya revisión judicial se pretende. Nadie discute, ni siquiera la actora, que su recurso jerárquico atacó, de manera exclusiva, la determinación de oficio y que la Secretaría de Hacienda y Finanzas local confirmó en todos sus términos la resolución n° 2556/DGR/95 determinativa del gravamen. Por lo tanto, el recurso directo ante la Cámara tan sólo podía incluir el juicio de corrección sobre la determinación y las diferencias impositivas reclamadas por el fisco.

En tal contexto, el pedido de repetición formulado por Droguería Americana, al fundar su apelación ante la Cámara, nunca pudo integrar válidamente la jurisdicción del tribunal en los términos del art. 115 CF, t.o. 2000. Para Droguería Americana, la limitación legal ya explicada (identidad requerida entre el rubro decidido en sede administrativa y el objeto de revisión del recurso directo) era, en el caso práctico, insuperable. Al momento de interponer el recurso administrativo (18/12/95, fs. 218/238 carpeta citada) la recurrente no había pagado el impuesto cuantificado por resolución 2556/DGR/95, erogación que efectuó recién el 30/11/99 y el 1/12/99 (fs. 515 autos principales) para luego interponer, sin que mediara otra presentación vinculada al tema, el recurso directo obrante a fs. 7 (autos principales).

La decisión de la Cámara que se negó a tratar el pedido de repetición, porque exorbitaba su jurisdicción, no hizo más que respetar, en función de los antecedentes del caso, los límites de la competencia que podía ejercer dentro del marco del art. 115 del CF t.o. 2000 (cf. resolución fs. 78/79 autos principales), esto es, los límites de su competencia fijados por la ley.

3. Objetar la exclusión porque antes ese tribunal había admitido formalmente el recurso (fs. 78/79 autos principales) soslaya un dato fundamental: cuando la Cámara admitió formalmente el recurso, Droguería aún no había incorporado el pedido de reintegro, pretensión que sólo incluyó al momento de fundar su recurso (fs. 7 y 159/169 autos principales). Según la mecánica del recurso directo de apelación ante la Cámara, que venimos estudiando, el recurrente sólo expresa formalmente su voluntad de no aceptar la última decisión de la Administración (recurso jerárquico), de objetarla judicialmente de la manera indicada, expresión de voluntad que le es trasmitida a la Cámara que, a su vista, controla los presupuestos de admisibilidad del recurso (tiempo, forma, tema) y, si lo considera admisible, permite que el recurrente lo desarrolle. Según se observa, al decidir sobre la admisibilidad de la expresión de voluntad impugnativa, la Cámara no tuvo ante sí ni un mínimo reclamo de repetición.

4. Tampoco puede reprocharse, para invalidar la exclusión del examen de la repetición, que el GCBA al contestar el traslado del recurso no cuestionara el pedido de reintegro "incorporado" (fs.206/222 autos principales). En su escrito la demandada desplegó las defensas vinculadas con el ámbito propio del recurso sin confrontar las escasas líneas que de manera ambigua pretendieron, sin éxito, ampliar la jurisdicción del tribunal. De todos modos, las menciones formuladas a fs. 159 y 166 (autos principales) no pueden ser consideradas como un pedido serio y válido de repetición. Por no indicar siquiera, el importe que pretende repetir, los conceptos por los que fue pagado el impuesto en exceso y los períodos comprendidos con expresión del derecho aplicable al reintegro y por consignar que la repetición judicial procedería como consecuencia automática de la revocación del acto determinativo, no cabe considerar seriamente que se interpuso un reclamo de repetición (cf. fs. 166 autos principales).

La falta de objeción de la administración recurrida sobre el tema de la acción de repetición resulta inhábil para validar su inclusión en el recurso y en la decisión final, no sólo por el criterio básico de que el recurrido no tiene poder de derogación de expresas normas legales que fijan el tema a decidir por el recurso judicial de apelación ante la Cámara -reglas antes expuestas para el caso que se ventila- y tampoco sobre aquellas que señalan el procedimiento a seguir por las acciones de repetición, sino, reitero, por la razón más vulgar, que consiste en no poder conceder a los cuatro renglones que el recurrente escribió al pasar sobre la repetición, al fundar su recurso, sin indicar al menos el importe concreto de una pretensión, el valor de una demanda o acción de repetición, tal que impusiera un deber de contestación por parte de un eventual demandado.

La omisión posterior del tribunal del recurso sobre el tema, tampoco constituye una expresión de voluntad positiva de resolverlo o equivale a ella, porque las omisiones sólo pueden trocarse en actos con significación positiva cuando la ley impone el deber de expedirse. En el caso, precisamente, la Cámara sólo estuvo llamada a decidir sobre la presunta pretensión de repetición en el momento en el que le tocó decidir, la sentencia, y lo hizo justamente allí, cuando estudió el asunto al tiempo debido y advirtió que no era de su competencia en el caso, limitada, por cierto, según antes aclaramos. Eventualmente, tampoco la había puesto en la necesidad de decidir previamente un -también eventual- planteo de la Administración recurrida, al contestar el recurso.

5. Por lo demás, resulta disfuncional y hasta quizás materialmente imposible avanzar sobre una repetición cuando están pendientes de confirmación algunas impugnaciones fiscales -que se enunciarán en el punto II.3- incluidas en la determinación que generó el pago cuya repetición se pretende.

6. El acierto inicial de la Cámara que excluyó considerar el pedido de repetición, concluye con una indicación errónea para el recurrente: remitir a sede administrativa la solución de dicho pedido. Los tribunales no deben aconsejar a los litigantes -y menos obligarlos con esos consejos-, sino, tan sólo, responder a sus peticiones válidamente articuladas según la ley. Al argumentar como lo hizo, la Sala II, conforme a las circunstancias del caso, excedió los términos de su competencia, pues para excluir la repetición eran suficientes los argumentos que desarrollé en el punto I de este voto, sin que fuera necesario avanzar sobre un eventual requisito previo del reclamo judicial de repetición. Es la propia actora, por lo menos en primer término, la que debe decidir ante quién formula su pedido y cómo hace valer los derechos ya reconocidos por la sentencia en las cuestiones que la favorecen y quedaron firmes, y aquellos otros que pudieran también admitirse en el futuro. En esta parte, menor por cierto, podría decirse que triunfa sólo virtualmente el recurso de la actora, que fracasa en su proposición central, ya que no existe en el dispositivo de la sentencia en crisis orden alguna en ese sentido.

1. El recurso de queja del GCBA ha sido deducido en forma debida y en tiempo oportuno (LPTSJ, 33) por la Ciudad de Buenos Aires.

Por lo demás, la sentencia dictada por la Sala II de la Cámara Contencioso-Administrativo y Tributario (fs. 3/6 de la queja), controvertida por el recurso, se presenta, en lo que ahora interesa, como una sentencia definitiva dictada por el tribunal superior de mérito de la causa, según ya lo hemos aclarado.

2. El recurso fue correctamente rechazado por la Cámara en cuanto pretende la invalidez constitucional del fallo por violación del principio de legalidad. La interpretación de las normas tributarias locales que llevó a la Sala II, CAyT, a definir el ámbito temporal de aplicación de algunos elementos del hecho imponible del ISIB (período anual, base imponible), con sustento en la estructura del tributo en cuestión, más allá de su acierto o error, constituye una cuestión propia de los jueces de la causa ajena a la jurisdicción de este Tribunal en vía extraordinaria. Aceptar lo contrario, a raíz de la invocación genérica de principios constitucionales en el caso el principio de legalidad, importaría convertir al estrado en tercera instancia obligatoria e intérprete último del derecho infraconstitucional, posibilidad ésta inadmisible en el marco del recurso extraordinario local (cf. Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, t. II, ps. 20 y siguientes, en: "Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de queja", expte. n° 131/99, resolución del 23/2/2000). En este punto el recurso no puede prosperar.

Por lo demás, no sólo resulta cuestionable que el principio de legalidad se extienda, aun en materia tributaria, a alguien más que el contribuyente, precisamente frente al Estado, sino que, más prácticamente explicado, aquí no se pone en juego, en verdad, principio de legalidad alguno, pues se supone regulado el tributo por la ley, sino que, por lo contrario, se trata tan sólo de una mera discrepancia en la interpretación de esa ley infraconstitucional común y local. Si se pensara de otra manera, cualquier discrepancia de interpretación de la ley común debería afectar el principio de legalidad y, consecuentemente, ser objeto del recurso por inconstitucionalidad. La Ciudad no ha sostenido que su propia ley (ingresos brutos) sea inconstitucional, sino tan sólo que no coincide con la interpretación que a ella le acordó el tribunal judicial.

3. Por lo contrario, tiene razón el GCBA cuando reclama, con sustento constitucional, un trato igualitario que respete su derecho de defensa dentro del proceso, aspecto que incluye el derecho a obtener una sentencia fundada de un tribunal técnico y permanente (integrado por funcionarios públicos). Los argumentos desarrollados por la procuración, al contestar la demanda articulada en forma directa ante la Cámara, mantenidos en el recurso de inconstitucionalidad, que la sentencia omitió considerar (inadmisibilidad de la compensación, diferencias de alícuota en el tratamiento de las ventas mayoristas de productos alimenticios, diferencias de base imponible con sustento en cifras verificadas según los balances generales en aquellos productos y normativa aplicable para la actualización de la deuda), tenían capacidad para modificar la decisión, ya que era necesario justificar por qué la sentencia revocaba en forma íntegra la resolución 2556/DGR/95. Esta omisión de considerar cuestiones de esa envergadura, además de afectar el principio de defensa en juicio, "constituye uno de aquellos casos en los que la omisión lesiona gravemente el fundamento de la sentencia, pues la hace aparecer, conforme al principio republicano, como acto de voluntad del juzgador, antes bien que como desarrollo racional del juez frente a las invocaciones de las partes" (del voto del juez Julio B. J. Maier, en los autos: "G.C.B.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Vicla S.A. c/ DGR' (Res. n° 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR", expte. n° 1988/02, sentencia del 2 de abril de 2003). El fallo recurrido es descalificable como acto jurisdiccional válido, en aquellas cuestiones en las que omitió pronunciarse.

Es oportuno aclarar, que incluyo y mantengo la "compensación" dentro de los tópicos omitidos pues la referencia aislada que sobre el instituto desliza la sentencia en el punto 7 -dedicado, según sus propios términos, exclusivamente a resolver el pedido de repetición formulado por Droguería Americana (cf. especialmente primer párrafo y tercer apartado in fine, fs. 468 vta./469, de los autos principales)- no tiene la entidad ni el desarrollo mínimo para ser valorado como una aplicación voluntaria de la regulación legal pertinente a las circunstancias del caso.

Las cuestiones omitidas, rechazada ya la apelación ordinaria, no pueden ser resueltas por este Tribunal pues ellas exceden el ámbito del recurso extraordinario que parcialmente progresa. Avala mi afirmación que su examen exigiría volver sobre cuestiones de hecho y prueba propias de los jueces de mérito. Ausente en el caso esa base fáctica, resulta imposible, en esta instancia extraordinaria, definir el derecho aplicable y resolver la controversia pendiente (cf. art. 31 LPTSJ). En consecuencia, las actuaciones deben ser devueltas a la Cámara para que se expida sobre los puntos pendientes, reenvío que, por supuesto, no incluye establecer la base imponible aplicable al ejercicio 1990, cuestión que fue resuelta por la Sala II y quedó firme.

4. Utilizar el art. 31 de la LPTSJ (n° 402) para asumir competencia positiva, valorar prueba y determinar hechos, no es correcto, por varias razones. Dejaré de lado el problema relativo a que no hubo, ni pudo haber demanda de repetición en el curso de un recurso directo contra la decisión administrativa que determinaba una deuda tributaria, punto ya explicado suficientemente.

No resulta válido que el Tribunal valore hechos y fije prueba como consecuencia de un recurso de inconstitucionalidad, que sólo tiene por finalidad cuestionar un acto estatal por discrepar con la ley fundamental, verificar la inaplicabilidad de la ley que rige la sentencia por invalidez constitucional o, caso contrario, estatuir que la ley no aplicada en la sentencia por razón de inconstitucionalidad resulta, en verdad, válida y aplicable. El art. 31, que permite la competencia positiva, está sólo pensado para funcionar en aquellos casos en los cuales la inconstitucionalidad de una ley, verificada por el TSJ, conduce inexorablemente a aceptar la imposibilidad de imponer una consecuencia jurídica, por ej., el pago de un impuesto.

Por supuesto, tampoco es correcto que, por la apertura de un recurso ordinario, excepcionalmente admisible ante el Tribunal -para el caso, la posibilidad de anexar el reclamo de repetición al recurso directo contra una resolución administrativa distinta-, se utilice una cláusula prevista sólo para el recurso de inconstitucionalidad, en el sentido ya expresado.

Cualquier solución que utilice el art. 31, LPTSJ, para plasmar una solución positiva, arriesga una confusión que, lejos de resultar solucionable fácilmente, llega a extremos difícilmente imaginables. Costará trabajo, por ejemplo, determinar si a Droguería Americana, quien interpuso el único recurso de apelación ordinario admitido contra la sentencia y, por ende, tiene a su favor la regla de la prohibición de la reformatio in peius, le favorece o desfavorece la sentencia que tan sólo aparentemente le da la razón en cuanto a la procedencia del reclamo incidental, pero, también aparentemente, no le concede el importe eventual que habrá tenido en cuenta Droguería Amerciana al formular su reclamo (posiblemente el importe de la determinación tributaria abonada). Notése, además, que, al fijar el Tribunal las pautas (método de cálculo) para establecer el eventual reintegro definitivo, Droguería Americana se ha quedado sin la posibilidad de discutir esos criterios, al menos mediante recursos.

5. En síntesis, la queja del GCBA debe ser rechazada parcialmente, en cuanto pretende que se admita su recurso de inconstitucionalidad por violación del principio de legalidad, y admitida, también parcialmente, por vulneración de su defensa (igualdad de armas con su contraria), solución que justifica hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad en ese punto y devolver la causa a la Cámara para que dicte nueva sentencia, en la cual incluya su decisión acerca de las cuestiones omitidas.

III

Por las razones expuestas propongo: a) Rechazar el recurso ordinario interpuesto por Droguería Americana. b) Rechazar parcialmente la queja del GCBA sobre el recurso de inconstitucionalidad que él interpuso, por violación del principio de legalidad. c) Admitir parcialmente la misma queja y el recurso de inconstitucionalidad interpuesto y ordenar devolver el caso a la Cámara para que se pronuncie sobre las cuestiones omitidas y dicte nueva sentencia conforme a ese pronunciamiento.

En virtud del resultado al que se arriba, que niega razón al recurso de apelación concedido, pero también admite sólo parcialmente el recurso del GCBA, las costas deben ser distribuidas proporcionalmente, por existir vencimientos mutuos y recíprocos (art. 62 CCAyT): cargará con el ochenta por ciento de las costas del recurso la sociedad recurrente por apelación y con el veinte por ciento de ellas el GCBA.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. El juez de trámite dispuso agregar por cuerda a las actuaciones que tramitan por expte. n° 1898/02, el expte caratulado "GCBA s/ queja por RID", expte. n° 1899/02.

En atención a ello, y a fin de ordenar mi voto, en primer lugar analizaré el recurso ordinario interpuesto por Droguería Americana S.A. y, en segundo término, la queja articulada por el Gobierno de la Ciudad.

Anticipo, sin embargo, que comparto la solución de mi colega el juez Julio B. J. Maier en cuanto al rechazo del recurso de apelación ordinario y a la admisión parcial del recurso de inconstitucionalidad, a la consecuente remisión de la causa a la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario y a la imposición y distribución de costas.

2. El recurso ordinario de apelación (expte. n° 1898/02):

El recurso ordinario introducido por Droguería Americana S.A. a fs. 470, fundado a fs. 514/518, contra la sentencia de la Sala II de la CCAyT, de fecha 3/9/02, obrante a fs. 466/469 vuelta, debe ser rechazado. Adhiero, en este punto, a los fundamentos que desarrolla mi colega el juez Julio B. J. Maier en los apartados 1 a 6 de la primera parte de su voto.

3. El recurso de queja (expte. n° 1899/02):

I. El recurso de queja articulado por el GCBA fue deducido en tiempo y reúne los requisitos para su tratamiento (art. 33, LPT). El escrito presentado por el Gobierno de la Ciudad (a fs. 25/33) está debidamente fundado, es autosuficiente, y realiza con éxito una crítica del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad.

II. El recurso de inconstitucionalidad (obrante a fs. 7/20) también resulta formalmente admisible porque fue deducido contra una sentencia definitiva, dictada por el superior tribunal de la causa, con respecto a la cual el recurrente invoca la afectación de principios constitucionales en los términos del art. 27 de la LPT (arts. 1 y 18, CN; 1, 13, inc. 3, y 51, CCBA) y la arbitrariedad.

III. Textualmente argumenta que agravia a la Ciudad la interpretación del fallo en cuanto “desvirtúa lo establecido específicamente por las normas legales que regulan la cuantificación del impuesto aplicable al primer semestre del año 1990 del ISIB, afectando el principio de reserva o legalidad (...) y menoscabando la seguridad jurídica, aplicando analógicamente o extensivamente el efecto retroactivo previsto en la Ordenanza Tarifaria N° 44379 (BM 27/7/90) (...) a la Ordenanza N° 44.378 (BM 27/7/90)” (fs. 17/17 vuelta).

“Por ello mi parte se agravia de la sentencia dictada en autos en cuanto importa alzarse contra el mencionado principio, al hacer aplicación analógica de las normas tributarias a casos no alcanzados por la base imponible que rigió a partir de la vigencia de la Ordenanza N° 44.378.” (fs. 13). Siendo que “’las leyes tributarias son de interpretación estricta y no puede extendérselas a casos o cosas no comprendidas claramente en su letra y en los propósitos del legislador’.” (fs. 13)

Sin embargo, el recurso de inconstitucionalidad de fs. 7/20 en este punto debe ser rechazado. Pues, el Gobierno de la Ciudad no logra demostrar de qué modo el criterio escogido por la Sala II de la Cámara para definir el ámbito temporal de aplicación de algunos elementos del hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (período anual, base imponible), con sustento en la estructura del tributo en cuestión, en el caso, afecta alguno de los principios constitucionales que invoca.

IV. También se agravia el Gobierno de la Ciudad por la arbitrariedad en que habría incurrido la Cámara al dictar la decisión que recurre a través de la vía extraordinaria del art. 113, inc. 3°, de la CCBA. Al respecto, sostiene que cuando la sentencia cuestionada revoca “la resolución determinativa ‘in totum’, desarrollando como fundamento sólo una de las cuestiones que dicho acto administrativo resolvió sin pronunciarse sobre los restantes rubros determinados”, se convierte en “una sentencia imperfecta, descalificable por arbitraria” (fs. 8, expte. 1899/02).

En este punto, considero que el recurso de inconstitucionalidad debe ser admitido por las razones señaladas por mi colega el juez Julio B. J. Maier en el apartado 3 de la segunda parte de su voto.

4. En relación con la imposición y distribución de costas, coincido con los fundamentos y solución que propone mi colega el juez Julio B. J. Maier en el segundo párrafo de la tercera parte de su voto.

5. Por las razones señaladas, propongo: a) rechazar el recurso ordinario interpuesto por Droguería Americana S.A; b) abrir la queja planteada por el GCBA; c) admitir parcialmente el recurso de inconstitucionalidad articulado y devolver la causa a la Cámara para que se pronuncie sobre las cuestiones omitidas y dicte nueva sentencia en los términos que esta decisión le fija; d) imponer el ochenta por ciento de las costas del recurso a la sociedad recurrente por apelación y el veinte por ciento de ellas el GCBA.

La jueza Ana María Conde dijo:

1. Comparto los fundamentos del voto del Dr. Maier, al que adhiero. Sin perjuicio de ello, realizaré algunas consideraciones adicionales referidas a la pretensión de la parte actora de repetir ciertas sumas de dinero, articulada en el presente recurso.

2. El recurso judicial directo consiste en un juicio contencioso administrativo de naturaleza especial que permite, cuando la ley lo autoriza, cuestionar la legitimidad de un acto emanado de una autoridad administrativa mediante un procedimiento breve y con el único objeto de debatir su validez. La decisión judicial se circunscribe al análisis de la resolución impugnada, lo que determina un marco acotado de revisión por parte del tribunal de segunda instancia encargado de resolver el cuestionamiento.

En este caso, Droguería Americana se encontraba habilitada por aplicación del art. 115 del Código Fiscal del año 2000 (t.o. decreto 347/00) a cuestionar la resolución de la DGR en forma directa ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario local. La redacción de esta norma no deja duda acerca de que la apelación directa no comprendía otra posibilidad más que la de pretender la anulación de la resolución de la DGR.

Sin embargo, la parte actora introdujo en el escrito de fundamentación del recurso la pretensión adicional de repetir ciertas sumas de dinero, que, sin mayor especificación, sostuvo haber abonado al Fisco local. En este punto, la demanda de Droguería Americana no se sustenta en la norma de procedimiento aplicable ya mencionada (art. 115, C.F. 2000) pues excede lo resuelto en el acto de la DGR, y, por tanto, deberá canalizarse según las reglas generales previstas en la materia.

El propio Código Contencioso Administrativo y Tributario brinda apoyo al rechazo de la pretensión de repetición de sumas de dinero. En efecto, el art. 81, CCAyT establece que la acumulación objetiva de pretensiones que intentó el actor en este proceso es inadmisible cuando ambas pretensiones no pueden sustanciarse por los mismos trámites o cuando no correspondan a la competencia del mismo tribunal. En este caso, se configuran las dos situaciones, lo que confirma la improcedencia de la vía intentada con relación a la pretensión de repetición.

En definitiva, la repetición de las sumas que la actora alega haber pagado al Fisco en concepto de impuestos exige un debate amplio de cuestiones fácticas y probatorias que no puede realizarse en la etapa de ejecución de sentencia. Este temperamento, lejos de constituir un exceso ritual manifiesto, se fundamenta en las normas legales aplicables al proceso tributario y en la necesidad de asegurar el derecho de defensa de las partes, que podría verse vulnerado de considerarse en estos estrados dentro del acotado marco procesal del recurso intentado un planteo que, como el de las sumas que la actora dice adeudadas, requiere mayor debate y prueba.

Por ello, por mayoría y oído el Sr. Fiscal General Adjunto,

1. Rechazar el recurso ordinario de apelación interpuesto por Droguería Americana.

2. Admitir parcialmente el recurso de queja planteado por el GCBA.

3. Admitir parcialmente el recurso de inconstitucionalidad planteado por el GCBA y ordenar devolver el caso a la Cámara para que se pronuncie sobre las cuestiones omitidas y dicte nueva sentencia conforme a este pronunciamiento.

4.Distribuir las costas del recurso en un 80% a la actora y en un 20% a la demandada.

Mandar que se registre, se notifique, se agregue la queja a los autos principales y, oportunamente, se devuelva a la Sala de origen.