Vistos: los autos indicados en el epígrafe,

resulta:

1. La Dirección General de Rentas impugnó las liquidaciones practicadas por la empresa Meca S.A. en concepto de pagos a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos fiscales 1990 (anticipo 12) a 1996 (anticipos 1 a 12), luego determinó, sobre base cierta la materia imponible y el impuesto resultante e intimó a pagar la diferencia emergente ($756.481,70) con intereses; además, aplicó una multa equivalente al 50% ($313.422,10) del impuesto omitido (resolución n° 3997-DGRyEI/98, fs. 721/726 del expte. n° 44.349/2000).

La contribuyente interpuso recurso de reconsideración; su rechazo, por resolución n° 429/2000 que ratificó la determinación cuestionada, originó el recurso directo que Meca S.A. presentó ante la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario (fs. 779/784 y 792/829 del expte. n° 44.349/2000).

La Sala I de la Cámara hizo lugar parcialmente al recurso: admitió el derecho de la contribuyente a tributar el impuesto reclamado bajo la tasa general del 3%, salvo con relación a dos rubros específicos (corpografías y transiluminados) para los que confirmó la alícuota especial de 4,5%, y difirió para la etapa de ejecución de sentencia, tanto el cálculo del importe a tributar por esos últimos conceptos, como la adecuación de la multa originalmente impuesta (fs. 1370/1373).

2. Contra la sentencia, tanto Meca S.A. como el GCBA interpusieron recursos de inconstitucionalidad. La Cámara admitió parcialmente esos recursos y, frente a ello, la actora y la demandada acudieron en queja ante el Tribunal a fin de insistir con la denuncia de arbitrariedad articulada en la parte de sus recursos que fue declarada inadmisible. Las quejas fueron acumuladas a estas actuaciones (fs. 1369).

3. El Sr. Fiscal General, en su dictamen, opinó que el fallo recurrido debía “ser anulado por arbitrario, ya que su fundamento resulta autocontradictorio y carente de apoyo en una interpretación racional del derecho que aplica”. En consecuencia, propició su reenvío a la Cámara para que se dicte una nueva sentencia (fs. 1444/1448).

Fundamentos:

El juez Julio B. J. Maier dijo:

Los cuatro recursos sometidos a estudio, conforme admiten las partes (fs. 1310 vta./11 y 1434; 1319, III, y 1329 vuelta) y se desprende de su simple lectura más allá de la designación que se otorga a los motivos de cada uno de los recursos y de la enumeración de derechos y garantías constitucionales que allí se formula, denuncian la arbitrariedad de la sentencia dictada por la Sala I. Es posible entonces, más aún, conveniente, tratarlos en conjunto, pues no existen objeciones formales que oponer a las quejas articuladas.

Los recursos de inconstitucionalidad interpuestos tanto por la actora, Meca S.A., como por la demandada, la Ciudad a través de su DGR, y concedidos parcialmente, como también las quejas sobre el motivo que la Cámara rechazó (arbitrariedad), padecen de un defecto genérico: salvo las excepciones que determinaremos, ellos no logran conectar el agravio concreto que les provoca la sentencia con un motivo de impugnación de carácter constitucional, esto es dicho de manera general, con la aplicación de una norma de derecho común que lesiona una regla superior en rango. Esta apreciación general, sin embargo, necesita, para fundar la decisión, de precisiones concretas respecto de cada recurso y del motivo expuesto en cada uno de ellos.

Todavía resulta necesaria cierta aclaración genérica sobre aquello en que consiste el recurso de inconstitucionalidad y la competencia apelada del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires que concede ese recurso, o, cuando menos, la interpretación que quien vota da a las reglas que regulan el recurso y la competencia del Tribunal, a partir de la CCBA, en la ley n° 402 sobre procedimientos del TSJ.

Ya he dicho que no pertenezco a aquellos que defienden la arbitrariedad como motivo autónomo de procedencia del recurso de inconstitucionalidad o extraordinario local, porque tampoco pertenezco a aquellos que lo defienden como motivo de procedencia del recurso extraordinario de apelación federal y, menos aún, en la forma en que lo ha diseñado la Corte Suprema de Justicia a través del tiempo. Tal diseño no es el único motivo del atraso e ineficacia de nuestra Corte Suprema que se mide ya por lustros, pero es una de las principales razones por las cuales ese Tribunal se “apropió” de una innumerable cantidad de casos, para alcanzar el poder de interpretar derecho común o valorar prueba (esto es, para operar como tribunal de mérito), tareas ambas que le estaban vedadas según nuestro sistema federal de organización judicial. Esa razón le procuró a la Corte Suprema y al recurso fundado en ese motivo una definición de un Senador culto que en el recinto expresó algo así como: “el recurso por arbitrariedad no es más que la arbitrariedad de la propia Corte”. Tal definición, por más que la Corte haya expresado que la arbitrariedad es un remedio excepcional, se puede verificar como correcta a través del tiempo (cf. este Tribunal, mis votos in re “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Sociedad Italiana de Beneficencia de Bs. As. c/ DGR s/ recurso de apelación judicial’”, expte. n° 1227/01, sentencia del 26/3/2002; “Tottal Compresion International Inc. Suc. Bs. As. c/ GCBA /DGR) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. n° 1599/2002, sentencia del 13/11/2002; “Delta Corner S.A. c/ GCBA (Dir. Gral. de Rentas) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. n° 1653/02, sentencia del 12/2/2003; “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Vicla S.A. c/ DGR (res. n° 4412/DGR/2000 s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR’”, expte. n° 1988/2002, sentencia del 2/4/2003; pronunciamientos aún no publicados, que explican con mayores fundamentos esta situación).

Me parece, entonces, que debo cuidarme, al menos en principio, de la tentación de: a) valorar prueba para fijar los hechos de la causa; y b) interpretar el Derecho común, es decir, el denominado Derecho infraconstitucional, en este caso concreto, ingresar a la interpretación del Derecho tributario de la Ciudad. Sólo en el caso en el que, sin atender a estas dos tentaciones, descalifique la sentencia por motivos de orden constitucional entra a jugar la autorización del art. 31, párrafo II, de la LPTSJ (n° 402), pero el camino inverso es ilegítimo. Para un tribunal cuya principal competencia consiste en la interpretación y aplicación de reglas constitucionales, a fin de juzgar sobre la bondad de actos de autoridad, que deben respetar ese tipo de reglas, estimo que resulta fundamental conservar estos límites so pena de extender su competencia sin ley que lo autorice y, políticamente, de no comprender la misión (abstracta y concreta) que se le ha encomendado, para confundirse con la justicia del caso particular mismo, a la manera más aproximada que realde Cadí. La tentación hacia la incomprensión de estos conceptos y hacia la confusión de estas labores procede de la clase de procedimiento que se utiliza para juzgar: registrable y burocrático, mediatizado por registros, generalmente escritos, que le permiten a cualquier tribunal decidir el caso en condiciones de par conditio.

1. Los recursos de la actora, sólo parcialmente disconforme con la sentencia, pueden subdividirse en tres sectores bien distinguibles: a) su demanda, que impugnó la determinación de la deuda tributaria por la DGR, deuda que, confirmada al ser atacada en sede administrativa, triunfó en general en sede judicial y en lo relativo a la alícuota que debe utilizar Meca S.A. para tributar por su actividad (3%), salvo en dos actividades particulares (corpografías y transiluminados) que constituyen el límite de su crítica y de su requerimiento: aplicarles a ellas también la alícuota decidida para su actividad general; b) los intereses aplicados, que por la misma razón considera, entonces, abusivos; y c) la multa impuesta que, de esa manera, no corresponde o, al menos, no corresponde porque su cálculo tributario proviene, en todo caso, de un error excusable (interpretación legal controvertida).

a) Con referencia al primer sector se puede verificar, en los escritos por los cuales se interponen los recursos, que, a pesar de mencionarse en abstracto una serie de garantías y principios constitucionales (legalidad, defensa y debido proceso, derecho de propiedad y no confiscatoriedad, razonabilidad, según la mención de la actora fs. 1305 y 1310 vta. quien consigna los artículos respectivos de las constituciones local y nacional), todo se reduce, por una parte, a una diferencia que apunta, en primer lugar, a la valoración de prueba rendida y, en segundo lugar, a la interpretación de las normas locales que regulan el tributo, cuestiones ambas en las que el recurso discrepa con la valoración e interpretación que ha realizado en su sentencia el tribunal de mérito, en la medida señalada. Al respecto, el Tribunal indicó siempre que la interpretación de normas comunes locales, más allá del acierto o desacierto del tribunal de mérito, constituye una cuestión propia de esos tribunales y ajena a la jurisdicción de este Tribunal en vía extraordinaria: aceptar lo contrario, a raíz de la invocación genérica de principios constitucionales como los aquí involucrados por el escrito del recurso, importaría convertir al tribunal en una tercera instancia y en intérprete último del Derecho infraconstitucional, posibilidad inadmisible en el marco del recurso extraordinario local (cf. Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, T.II, ps. 20 y ss., en: “Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de queja”, expte. n° 131/99, resolución del 23/2/2000; más próximo al momento actual: expte n° 1898/02, “’Droguería Americana c/ GCBA (Dir. Gral. de Rentas - resolución 7346-1991) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR’ s/ recurso de apelación ordinario”, sentencia del 17/11/03, aún sin publicar).

Esta caracterización del recurso de inconstitucionalidad ha sido prácticamente confesada por la actora: “... si bien no escapa al conocimiento de mi parte que las cuestiones que recaen sobre hecho y pruebas no son en principio susceptibles de ser recurridas por vías extraordinarias, se excepciona de tal principio a aquellos pronunciamientos que no son consecuencia de un razonado tratamiento de esos hechos y pruebas y en consecuencia arriban a conclusiones que carecen de sustento suficiente” (fs. 1310 vta.); “Tal como se viene sosteniendo, estamos, en el aspecto en que la sentencia efectúa la diferenciación que agravia a mi parte, ante un pronunciamiento viciado de arbitrariedad, pues posee deficiencias lógicas de razonamiento que impiden considerarlo como la ‘sentencia fundada en ley’ a que aluden los artículos 17 y 18 de la Constitución Nacional”; “Y ello es lo que ocurre en el caso respecto del tratamiento que la sentencia le ha dado a los ingresos provenientes de los carteles publicitarios denominados transiluminados y corpografías, pues se efectúa una diferenciación que, como vimos, no encuentra sustento en los hechos y pruebas acreditados en la causa...”; “...no hay razonabilidad en la distinción...” (fs. 1310/1311). Se puede seguir citando párrafos demostrativos de que lo afectado no es, conforme al recurso, el principio de legalidad del tributo, por ejemplo, según lo proclama genéricamente la actora en su escrito, sino, por lo contrario, se impugna la sentencia como acto válido pues se sostiene ella es arbitraria.

Y lo cierto es que, más allá de cualquier discrepancia con la sentencia, ella ha dado razones, tanto valorativas de la prueba, como interpretativas de la ley tributaria local, que fundan su decisión. Como ya se dijo, no integra la competencia de este Tribunal, según lo pretende el recurrente, la actividad de valoración de la prueba introducida ante el tribunal de mérito (sólo posible pues, dado el carácter escrito del procedimiento, rige en cualquier instancia la par conditio), ni tampoco la determinación e interpretación de las reglas locales comunes (infraconstitucionales) que rigen el caso. De otro modo, toda desinteligencia con la interpretación de la ley común (infraconstitucional) constituiría un problema de legalidad del tributo, esto es, un problema constitucional que autorizaría el recurso extraordinario respectivo. Con ello se vaciaría de contenido no sólo el principio de legalidad, que sería inútil y pasaría a formar parte del Derecho común, sino a otros tantos principios relativos a los límites de la discusión litigiosa. Y, de paso, el recurso por inconstitucionalidad pasaría a conformar un recurso ordinario, tan ordinario como el de apelación, del cual no valdría la pena distinguirlo. El principio de legalidad sólo dice que un tributo únicamente puede ser impuesto por una ley parlamentaria y que, por lo tanto, un juez sólo puede fundar su sentencia en la determinación de una ley parlamentaria que rige el caso. Hasta dónde llega la discusión sobre la interpretación que cabe dar a la ley utilizada en el caso constituye otro problema que la propia CCBA limita al referirse a la competencia del Tribunal Superior de Justicia. Por supuesto, si esa ley resulta determinada en la sentencia por motivos irracionales como, por ejemplo, por un sorteo, por su virtud estética, etcétera es claro que tal determinación equivale a la falta de fundamentación de la sentencia. Pero la sentencia en examen exterioriza, en el punto ahora estudiado, razones para su elección que no resultan irracionales. Todavía más, resultan vulnerados los límites de la discusión cuando la discrepancia se refiere o contiene, además, cuestiones de hecho y prueba.

Ello no quiere significar que yo avale la discriminación que la sentencia contiene entre la actividad general de Meca S.A. y la específica relativa a los carteles denominados “corpografías” y “transiluminados”, o que avale la razón legal (interpretativa) por la cual la sentencia arriba a esa discriminación, sino que significa tan sólo que estoy convencido de que no existe razón constitucional alguna para descalificar esa interpretación y de que me está prohibido fijar hechos mediante la valoración de la prueba e incursionar en la interpretación de la ley común, conforme al remedio utilizado. Según lo explican mejor las sentencias citadas en que he discurrido sobre la llamada arbitrariedad, no es exigible que la sentencia de los jueces sean manuales de ciencia lógica pura y basta con que ellas mencionen las razones por las cuales deciden (de hecho y de derecho), y que esas razones no trasluzcan prohibiciones específicas (decidir por sorteo, elegir a una parte por mayor simpatía con ella que con la otra, haber recibido dinero o dádivas para decidir de esa manera, etcétera).

b) Es correcto, en cambio, señalar la omisión en que incurrió la sentencia al guardar silencio sobre la impugnación de los intereses que potenciaron el importe exigido en concepto de diferencias impositivas y fundar en ese motivo genérico un agravio, pues si el recurso triunfa, permite reducir la suma reclamada por la Dirección General de Rentas. Pero los motivos concretos expuestos por la contribuyente para lograr el amparo del Tribunal son por completo extraños (fs. 819/820 y 1315 vta) al resultado que se pretende. Desde sus primeros escritos, Meca S.A. denuncia la aplicación de intereses punitorios bajo la designación de resarcitorios, circunstancia que, a su entender, encubre una sanción conminatoria prohibida. Sin embargo, la contribuyente nunca expresa cuál es el importe reclamado en concepto de intereses o, cuando menos, a partir de qué suma los considera punitorios y, en su opinión, injustos. Por lo tanto, tampoco se afana por demostrar que se trate de una exacción confiscatoria o que vulnere el límite previsto por la ordenanza fiscal aplicable el doble de la mayor tasa que percibe el Banco Ciudad de Buenos Aires, norma cuya validez constitucional tampoco discute (cf. art. 49, Ordenanza Fiscal, t..o. 1998, decreto n° 324/98, B.O.C.B.A. n° 429, del 2074/98).

De tal manera, aun cuando resulta correcto afirmar la omisión de fundamentos del tribunal de mérito, no existe base alguna agravio determinado por la recurrente para que este Tribunal revoque la sentencia en este aspecto. Desde otro punto de vista se puede decir que la recurrente, al no concretar su agravio abstracto (intereses), de manera tal de permitir el ejercicio de la competencia recursiva, ha dejado que la sentencia, aun con defectos, adquiera calidad de cosa juzgada.

Sin embargo, con ser importante esta advertencia, no es la razón concluyente por la que yo estimo que debe rechazarse a los recursos de inconstitucionalidad y de queja interpuestos por la actora, en este aspecto de la cuestión. Bien interpretada la sentencia de Cámara, ella manda que se determine nuevamente la eventual deuda tributaria conforme a la discriminación que la sentencia contiene respecto de la tasa aplicable para unas y otras actividades. Tal solución significa exactamente lo mismo que revocar la determinación anterior para practicar una nueva, conforme con los criterios jurídicos indicados. En este sentido, la sentencia nada dijo sobre los intereses porque ellos dependerán del nuevo procedimiento a realizarse, presidido por la reglas que contiene la sentencia, intereses que, así, resultan meramente eventuales y serán fijados conforme al resultado de la nueva determinación que se practique. Se puede decir que, de esta manera, lo accesorio sigue la suerte de lo principal y, si la determinación administrativa del tributo fue revocada, para que se practique una nueva, también este rubro, aunque nada se dijo, está contenido en esa solución.

c) La sanción impuesta a la empresa Meca S.A. por la omisión de pago del tributo, que alcanza el 50% del impuesto no ingresado, fue confirmada parcialmente por la Cámara. Al menos así parece sugerirlo el lacónico apartado IX de la sentencia, cuando ordena recalcular la multa en la etapa de ejecución de sentencia. El pronunciamiento omite exteriorizar, sin embargo, las razones por las cuales desestima los agravios de Meca S.A. para impugnar la sanción y/o las razones que justifican mantenerla.

Con este motivo de injusticia de la decisión sucede algo parecido a aquello que ocurre con el anterior rubro. Las objeciones articuladas por la empresa en sus escritos (fs. 816, punto V del expte. n° 44.349/2000, fs. 1305/1316 y fs. 1430/1440 de esta causa) no tienen virtud para modificar el criterio que llevó a la autoridad de aplicación a sancionar la omisión tributaria en cuestión. La recurrente admite expresamente que “(l)a evasión u omisión no requiere dolo pero sí culpa o negligencia...”. No creo que ello pueda discutirse, incluso abstractamente, cuando se trata de una sanción por inconducta pero ello tan sólo elimina ciertos sucesos en los cuales la voluntad humana, positiva o negativa, no ha existido. Empero, éste no es el centro de gravedad del caso. Aunque pueda discutirse si la simple omisión requiere aquello que en la acción positiva llamamos dolo o imprudencia, lo cierto es que el pago parcial de un tributo o la omisión total del pago no pueden sino responder, en tanto el contribuyente conozca el hecho que desencadena la operatividad del mandato de obrar, a su propia voluntad, en el sentido de no hacer lo debido. El problema aquí no es ése; aquí se trata de saber si el contribuyente estaba en condiciones de conocer o informarse acerca del contenido del mandato que lo obligaba a obrar. Es por ello que el error sobre el mandato sólo exime cuando las circunstancias lo tornen excusable. La cuestión aquí gira en torno a la posibilidad de reprocharle al contribuyente su omisión, posibilidad que sólo opera cuando las circunstancias tornan excusable a ese error.

Por una parte, la recurrente en ningún momento indicó qué circunstancia tornaba excusable su presunto error (con lo cual, con otro lenguaje, omitió precisar el agravio). Por la otra, la indicación legal acerca de la consecuencia de la falta de ingreso oportuno del impuesto es absolutamente clara en la ley y la recurrente, por tratarse de una empresa de cierta entidad, pudo informarse convenientemente acerca de su obligación y del alcance de ella. Pero, más aún, la empresa hoy recurrente tiene a su disposición, en caso de duda, el remedio de la consulta con el órgano recaudador competente. Es por eso que, en materia tributaria, y tratándose de empresas comerciales, tal error es poco menos que inexistente en la práctica, con la característica de excusable. En consecuencia, la sanción impuesta debe ser mantenida, por las mismas razones observadas en el punto anterior: falta de agravio constitucional e inidoneidad del motivo de injusticia para arribar a una solución diferente. Ello si, como se supone, el nuevo cálculo de la deuda tributaria arrojará omisión de una parte del tributo.

Empero, en verdad, la razón concluyente que, sólo con una reserva, me induce a no criticar la sentencia es exactamente la misma que la expuesta en el párrafo final de la letra anterior (intereses). Tal como lo expresé, la sentencia ha decidido dejar sin efecto la determinación anterior del tributo omitido y ha indicado la formalización de una nueva determinación que presiden las reglas que la misma sentencia ha afirmado. De tal manera, el cálculo de la multa efectuado por la Administración en la determinación tampoco ha quedado firme y es eventualmente ejecutable; la existencia e importe de la multa dependerá de aquello que verifique un procedimiento posterior de ejecución. Ni siquiera puede decirse que, a pesar de la parquedad de la sentencia, ha quedado firme el porcentaje sobre la base del cual se aplica la multa, pues el haber privado de efecto el núcleo principal del problema (deuda tributaria) implica la caída de aquello que es accesorio, la multa.

3. Conforme a lo explicado tanto el recurso de inconstitucionalidad concedido a la actora, como la parte de él que fue rechazada por la Cámara, objeto de la queja, carecen de sustancia constitucional. Muy posiblemente no estemos frente a una sentencia modelo y, más aún, el procedimiento posterior elegido sufrirá ciertos tropiezos, para arribar a una solución definitiva sobre el punto, que ya las partes han anticipado, pero la crítica del actor a la parte de la sentencia que no le es favorable dista de contener agravios constitucionales reales que pueda dilucidar el Tribunal. Por ende, es correcto afirmar, en general, que sus recursos deben ser rechazados, decisión que implica advertir que fue mal concedido el de inconstitucionalidad interpuesto y que el Tribunal no concede la queja parcial por la parte del recurso anterior que no le fue admitida por la Cámara

4. Los recursos de la Ciudad resultan insustanciales. Bajo el ropaje de garantías propias de los ciudadanos o contribuyentes (legalidad, propiedad, igualdad) o de argumentos referidos a la valoración de prueba (hechos) o a la interpretación del Derecho común, pretende articular la revocación de la decisión en la parte que agravia al Fisco, ahora conforme con la alícuota establecida por excepción y disconforme con la determinada de manera general para la actividad de la empresa. Por lo demás, según se advierte al comienzo, todas las críticas constitucionales pueden subsumirse en aquello que, para el recurso extraordinario federal se ha llamado por la Corte Suprema de la Nación “sentencia arbitraria”. Incluso la recurrente tanto en el recurso como en la queja ha aceptado esta calificación.

El cuestionamiento por gravedad institucional carece de sentido. No sólo el Tribunal ha expresado ya, en múltiples casos (cf. sentencia del 23/8/2001 in re “Kronopios S.R.L. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo (art. 14, CCABA) s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, expte. n° 1058/01, y todas sus citas), que se trata de invocaciones meramente retóricas o de agravios aparentes, sino que, además, no se trata de un motivo del recurso de inconstitucionalidad previsto en la ley y resulta poco menos que ridículo estimar que la determinación de la deuda tributaria de un contribuyente singular pueda calificarse de tal modo, mucho menos cuando la sentencia reconoce el derecho al tributo y tan sólo modifica parcialmente la voluntad de la Administración. Menos sentido tiene aún quejarse porque los jueces pueden controlar la voluntad de la Administración, según el escrito una violación del principio republicano de gobierno a través de la división de poderes: tal control no sólo ha sido estimado imprescindible constitucionalmente, sino que, además, está previsto en la ley. La invocación de la autonomía (fs. 1329 vta. y 1403), a través del art. 129 de la CN y sin explicación alguna, resulta un desatino en relación al caso.

Por lo tanto, la queja del GCBA debe ser rechazada y el recurso debe ser declarado inadmisible o mal concedido.

III

5. El dictamen del Fiscal General, que postula la revocación de todo el fallo porque él resulta, en sus fundamentos, autocontradictorio, merece cierta argumentación especial pues, aunque su caracterización general resulta similar a aquellos recursos que las partes interpusieron mediante denuncia de arbitrariedad en la sentencia de la Cámara (omisión de fundamento, razonamientos contradictorios y escaso apego a la ley aplicable), resulta evidente su mayor enjundia para arribar a la solución que propicia: la revocación de la sentencia y su reenvío al tribunal de mérito para que se dicte una nueva sentencia. Ésta es, por lo demás, la opinión de los dos votos disidentes en el Tribunal.

Como antes lo dijimos para dirimir el punto central objeto del litigio, esto es, la alícuota según la cual corresponde que Meca S.A. tribute, no es exigible a las sentencias de los tribunales de mérito un máximo de fundamentación de la solución que adoptan, ni un máximo de coherencia lógica entre los fundamentos esgrimidos para justificar el fallo, sino tan sólo una explicación tal que verifique que el fallo no es producto de la voluntad personal o de la imaginación del juez o de los jueces que integran el tribunal. Ello emerge de la necesidad de decidir en algún momento la cuestión litigiosa planteada, pero, además, de la necesidad de prevenir que la competencia del Tribunal Superior se extienda genéricamente a la valoración de prueba (posible en un procedimiento registrado: par conditio) y a la interpretación del Derecho común (infraconstitucional).

El meollo de la argumentación interesante que formula el Sr. Fiscal General reside en lo siguiente: los jueces con cierta libertad frente a la ley tributaria libertad que para el Sr. Fiscal resulta desconocimiento eligieron un parámetro subjetivo para efectuar discriminaciones entre empresas y extraer de allí al menos dos categorías, una de las cuales debía tributar conforme a la alícuota general y la otra conforme a la alícuota agravada (distinción entre agencia y empresa de medios); pero después, para nuevamente discriminar en la actividad de Meca, toman un parámetro objetivo que conduce a dejar de lado lo que antes habían decidido; tales inconsecuencias tampoco se justificarían frente a la ley del caso. Según se observa, el argumento, si bien interesante, representa la exigencia de una coherencia máxima para el fallo de los jueces y sólo por eso debe ser desestimado, pues el motivo de arbitrariedad, que determina el examen de logicidad, no es un motivo expresamente previsto por la ley. Como ya fue dicho las sentencias de los jueces profesionales deben poseer fundamentos, explicaciones acerca de la razón de ser de aquello que disponen, pero la exigencia se satisface con la verificación de que la sentencia no representa la voluntad o la imaginación personal del juez.

6. Es justo imponer las costas en el orden causado, pues, según las soluciones indicadas, son verificables vencimientos mutuos de las partes (art. 62, CCAyT, aplicable de conformidad con la remisión que efectúa el art. 2, ley n° 402).

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. Los recursos de inconstitucionalidad, interpuestos por “Compañía Meca S. A.” (fs. 1305/1316) y por la Procuración General de la Ciudad (fs. 1318/1330) concedidos respecto a los agravios constitucionales invocados y rechazados en tanto se sustentan en la doctrina de la arbitrariedad, según resolución del tribunal a quo de fecha 28 de agosto de 2003 (fs. 1360/1360vta.), como las correlativas quejas incoadas, por la actora (fs. 1430/1440), y por la demandada (fs. 1391/1403), por la denegatoria parcial de las apelaciones extraordinarias, conducen, por un lado, a precisar la correcta tipificación de la actividad gravada en la norma y que ha desplegado la contribuyente, para aplicar la alícuota pertinente a los fines de la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos pretendiendo involucrar, por tanto, en la especie, nuclearmente, el principio de reserva de ley tributaria; cuanto a ponderar si la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es pasible de descalificación con sustento en la doctrina de la arbitrariedad.

2. También se invocan por la parte actora el derecho de defensa en juicio y del debido proceso, el derecho de propiedad y no confiscación, el principio de igualdad y la garantía innominada de razonabilidad.

A su vez, la parte demandada agita como agraviados por la sentencia: el principio republicano que asegura la división de poderes que dice vulnerado por la Cámara, la igualdad de las personas ante la ley, el derecho de propiedad y la defensa en juicio de su representada. Alega, asimismo, la afectación a la autonomía local, y la configuración de un supuesto de gravedad institucional.

3. Cabe partir recordando que la doctrina sobre arbitrariedad de sentencia, extensión pretoriana del recurso extraordinario, viejo remedio federal creado por el art. 14 de la ley n° 48, se insinúa en un pronunciamiento obiter dictum del Tribunal cimero, al resolver la causa: “Don Celestino M. Rey contra Don Alfredo y Don Eduardo Rocha, por falsificación de mercaderías y de marca de fábrica” (Fallos: 112:384), sentencia del 2 de diciembre de 1909, para revistar aplicación positiva y explícita in re: “Victoria Storani de Boidanich e Hijos v. Ansaldi, Imperiale y Bovio” (Fallos:184:137), sentencia del 24 de junio de 1939.

A tenor de tal doctrina, son descalificables como acto jurisdiccional válido, no ya las sentencias erróneas sino los pronunciamientos “insostenibles”, “irregulares”, “anómalos”, “carentes de fundamento suficiente para sustentarse”, “desprovistos de todo apoyo legal y fundados tan sólo en la voluntad de los jueces que los suscriben”, etc., subsumibles, todos ellos, en lo terminológico, en la categoría técnica de “sentencias arbitrarias”. Es que se reclama de las decisiones judiciales que sean una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias comprobadas de la causa, sin que la “tacha de arbitrariedad” proceda por meras discrepancias en la inteligencia atribuida a preceptos no federales o en la apreciación de la prueba producida, ya que tal impugnación no tiene por objeto la corrección, en tercera instancia, de sentencias equivocadas o que se estimen tales, sino que atiende sólo a los supuestos de omisiones de gravedad extrema en que, a causa de ellas, lo decidido conduzca a resultados insostenibles.

Ya la Suprema Corte de los Estados Unidos tuvo oportunidad de señalar in re: “Mc Govern vs. New York” (229 US 363) que “debe concurrir algo más que un error honesto y ordinario en un juicio por compensación, para que una parte pueda alegar que el Estado la ha privado inconstitucionalmente de su propiedad”. Porque como señaló Holmes en “Chicago Life Insurance vs. Cherry” (244 US 25) “... siempre que se dicta una sentencia errónea contra un demandado, éste se ve privado de su propiedad cuando en rigor no debía haber ocurrido así; pero cualquiera sea el fundamento, si la equivocación no es tan grosera que aparezca como algo inconcebible dentro de una racional administración de justicia, la misma no es otra cosa que imperfección humana, y no una denegación de derechos constitucionales” (cfr. Carrió, Genaro R. y Carrió, Alejandro D.: El recurso extraordinario por sentencia arbitraria. En la jurisprudencia de la Corte Suprema, 3ª edición actualizada, 3ª reimpresión, tomo I, primera parte, capítulo II: “El recurso extraordinario y las sentencias arbitrarias”, parágrafo 3: “Caracterización provisional del ámbito de excepción: ‘Arbitrariedad’ vs. ‘Error’”, ps. 27 y ss., en particular p. 30, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1995).

Es que, como lo ha señalado nuestro Máximo Tribunal in re: “Domingo Carlozzi v. Miguel Tornese Ballesteros y Otros” (Fallos 207:72), sentencia del 14 de febrero de 1947: “... arbitrariedad sólo la hay cuando se resuelve contra o con prescindencia de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes, regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él. El error en la interpretación de la primera o en la estimación de las segundas, sea cual fuere su gravedad, no hace arbitraria a una sentencia en el sentido propio y estricto de la expresión que es el que debe presidir el discernimiento de la procedencia del recurso extraordinario en estos casos, porque la existencia de él es por sí sola demostrativa de que el pronunciamiento no se ha desentendido de la ley y de la prueba sino que se ha hecho según una interpretación equivocada es decir, tomando por verdadera la que no lo es, de la primera y una apreciación también equivocada de la segunda, es decir, que no es un mero acto de arbitrariedad o capricho del juzgador (Fallos: 205:648)”. Así entonces, el Alto Estrado ha recalcado en numerosos pronunciamientos que no cabe revisar las sentencias de los jueces de la causa con sustento en la doctrina de la arbitrariedad sobre la base de supuestos errores o de la disconformidad con la interpretación efectuada en las instancias de mérito de las leyes que aplican, en tanto los jueces no excedan las facultades que son propias de su función y cuyo acierto o error no incumbe revisar en la instancia extraordinaria (Fallos: 233:44; 237:69; 238:23; 240:254: 241:63; 242:252; 243:382; 246:77; 247:711; 250:348, entre muchos otros).

4. Sentadas las premisas antecedentes, la caracterización de la actividad desplegada por “Meca S.A.”, efectuada en la sentencia de la Cámara a quo, como titular de un medio de publicidad exterior y no como una agencia de publicidad, incidida con la alícuota general del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del 3% sobre parte importante de sus ingresos, no logra ser conmovida por los planteos articulados en el recurso intentado por Procuración General de la Ciudad y se encuentra suficientemente respaldada por la prueba agregada y producida en la causa.

A su vez, el tratamiento que se dispensa al rubro corpografía y transiluminados, más allá de su acierto o error por basarse en criterios distintivos opinables, no es pasible de descalificación a partir de la tacha de arbitrariedad que intenta la actora, en tanto la actividad desplegada, tal cual se enfatiza en la sentencia, para la elaboración de tales productos, al requerir de la participación de diseñadores y técnicos, bien pudiera justificar la distinción que efectúa el pronunciamiento para atribuir a los ingresos obtenidos por tales conceptos la aplicación de la alícuota diferencial del 4,5%, propia de las agencias de publicidad.

5. En cuanto a la multa que se ha confirmado en la instancia judicial revisora, como respecto a la procedencia de los intereses devengados, el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por Meca S.A. no se ve respaldado por una fundamentación suficiente para conmover el pronunciamiento del a quo, ya que trasunta, tan solo, una mera discrepancia con la resolución adoptada por la Cámara.

6. En atención a las consideraciones hasta aquí expuestas, es mi parecer que los derechos y garantías constitucionales invocados en sendas apelaciones no guardan relación directa con lo resuelto en el caso y que, por tanto, tal cual lo propone el juez de trámite doctor Julio B. J. Maier, corresponde rechazar los recursos de inconstitucionalidad como las quejas interpuestas por la actora Meca SA, como por la parte demandada el GCBA.

7. Atendiendo al vencimiento parcial y mutuo propicio, en relación a los recursos interpuestos, que las costas sean impuestas en el orden causado (arts. 62 y 65 CCAyT atento la remisión que efectúa el art. 2° de la ley n° 402).

Así lo voto.

La jueza Ana María Conde dijo:

I. La sentencia dictada en este proceso por la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario fue objetada por ambas partes, por vía de recursos de inconstitucionalidad, parcialmente concedidos; aunque rechazados en lo atinente a los agravios vinculados con la arbitrariedad de la sentencia, circunstancia que motivara la presentación, ante estos estrados, de recursos de queja.

II. Las quejas han objetado el rechazo de los recursos de inconstitucionalidad en cuanto cuestionaron por arbitraria la tipificación hecha por la cámara de la actividad desarrollada por la actora, a los fines de determinar las alícuotas por las que ésta debíó pagar el Impuesto a los Ingresos Brutos.

Con relación a los recursos de inconstitucionalidad concedidos, la parte actora objeta la sentencia por la falta de tratamiento de las impugnaciones efectuadas contra los intereses aplicados por la DGR y la multa determinada y por la forma en que fueron impuestas las costas. Señaló, asimismo, que el fallo vulnera los principios constitucionales de igualdad, legalidad, razonabilidad, derecho de defensa, debido proceso y propiedad.

La demandada argumentó que el fallo, al dejar de lado la normativa aplicable al caso, violenta los principios constitucionales de legalidad y congruencia; la división de poderes; la garantía de igualdad ante la ley y el derecho de propiedad. Asimismo sostuvo que la sentencia genera un caso de gravedad institucional por la imposibilidad de cumplimiento de sus deberes específicos que al Gobierno genera la no percepción de los impuestos adeudados.

III. Tal como lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la doctrina de la arbitrariedad posee un carácter estrictamente excepcional y exige, por tanto, que medie un apartamiento inequívoco de las normas que rigen el caso o una absoluta carencia de fundamentación (Fallos 323:2879).

La admisibilidad del recurso por esta causal, establecida por la Corte Suprema a partir de Fallos: 184:137, también es estricta pues tiende a cubrir casos de carácter excepcional (Fallos: 312:246, 389, 608, 1839, entre otros). Por otra parte, ha de repararse que la sola discrepancia con la solución adoptada y la invocación de normas constitucionales y federales que se dicen violadas, no permiten habilitar el remedio extraordinario que se pretende. Ello es así, pues los agravios sólo traducen la disconformidad con la interpretación de las normas locales en juego y con el fundamento del decisorio.

La vía extraordinaria no es eficaz para corregir en tercera instancia, sentencias que el recurrente estime equivocas por sus divergencias con el criterio con el que el Tribunal seleccionó y valoró las pruebas de la causa (Fallos, 266:178). Además, los jueces no se encuentran obligados a tratar todos y cada uno de los argumentos planteados por las partes (conf. este Tribunal in re “Rachid, María y otras s/ art. 72 s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, expte. n° 218/2000, del 26 de abril de 2000 y “Video Cable Comunicación SA -Causa n° 283-CC/2000- s/ recurso de queja”, expte. n° 505/2000, del 30 de noviembre de 2000), sino sólo los que fueran necesarios para fundar sus decisiones.

IV. Más allá de los esfuerzos argumentales realizados por las partes, el encuadre de las actividades de la empresa efectuado por el tribunal a quo, a los efectos de la determinación tributaria, no se aparta del principio de razonabilidad y cuenta con suficiente fundamentación; por lo que la decisión no puede en este aspecto del debate ser descalificada por arbitraria.

Tampoco los restantes planteos efectuados por las partes con relación a esa determinación contaron con una fundamentación idónea para poner en crisis la decisión adoptada por la cámara, pues no excedieron del terreno de la mera invocación de garantías constitucionales, sin establecer claramente cómo lo decidido en esta causa afectaría su vigencia.

V. La arbitrariedad en la que incurriera la Cámara al dictar la sentencia objetada resulta, no obstante, clara en orden a dos aspectos de la cuestión, como son los relativos a la omisión de pronunciamiento respecto de los agravios relativos a las materias de los intereses y la multa.

a) En lo atinente a los intereses reclamados, aún cuando en la sentencia no se efectuaron las consideraciones mínimas necesarias para la satisfacción del requisito de adecuada fundamentación del pronunciamiento, lo cierto es que la parte esgrimió ante este Tribunal ver punto 6 de su memorial de agravios un planteo insuficiente, que reitera ante estos estrados, con similar orfandad argumentativa.

Si la intención de la recurrente era la de demostrar la naturaleza punitoria de los intereses aplicados, debía proponer a la consideración del juzgador otras pautas, distintas de la mera “magnitud” a la que aludiera v.gr. comparar la computada con otras tasas legales que juzgara razonables; ponderar su razonabilidad frente a indicadores económicos que permitieran establecer la existencia de una situación de exceso en lo retributivo, etc..

Por ello, aún cuando la omisión de tratamiento en la que incurriera la Cámara, ameritaría a la apertura del recurso; la deserción argumental evidenciada por la parte, obsta a la adopción de ese temperamento.

b) Con relación a la cuestión de la multa, pese a presentar una fundamentación mayor que la expuesta en materia de intereses, el recurso tampoco ha cumplido con el requisito de autosuficiencia, pues más allá de una referencia general, carente de precisiones la parte no indicó cuáles son los elementos probatorios en los que basa su afirmación de diligencia, y su referencia a la excusabilidad del error en el que habría incurrido, lo que impide al Tribunal dictar un pronunciamiento en los términos del artículo 31, segundo párrafo, de la ley 402.

En mérito a lo expuesto, deberá practicarse en autos nueva liquidación, de conformidad a lo establecido en la sentencia de cámara.

VI. Con relación a las costas, entiendo que, en atención a la existencia de vencimientos parciales y mutuos, ellas deben ser distribuidas en el orden causado [conf. arts. 62°, segundo parágrafo y 65 del CCA y T y 2 de la ley 402].

En mérito a lo expuesto, voto por: 1) Admitir el recurso de queja planteado por Meca S.A. con relación a la arbitrariedad en que incurrió la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario, con relación a la materia de intereses y multa, rechazándolo en lo demás que constituyera su objeto; 2) Rechazar el recurso de queja planteado por el Gobierno de la Ciudad; 3) Declarar mal concedidos los recursos de inconstitucionalidad parcialmente admitidos a fs 1360 y 4) Rechazar el recurso de inconstitucionalidad planteado por Meca S.A. con relación a los intereses y a la multa a computar en autos. Las costas deberán ser impuestas en la forma que propongo en el considerando VI.

El juez Marcelo Pablo Vázquez dijo:

1. Los recursos de queja interpuestos por las partes (fs. 1391/1403 y 1430/1440) contra el rechazo del recurso de inconstitucionalidad fundado en el agravio referido a la arbitrariedad de la sentencia dictada por la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario (fs. 1370/1373) deben prosperar.

La solución que se propone, torna innecesario el análisis de los recursos de inconstitucionalidad oportunamente interpuestos (fs. 1303/1316 y 1318/1330), que fueran admitidos parcialmente (fs. 1360/1361).

2. Los recursos de queja resultan formalmente admisibles, habiendo sido interpuestos en tiempo oportuno ante este Tribunal y en concordancia con las disposiciones de la ley 402.

Ambos aciertan en plantear un caso constitucional ya que, sin perjuicio de la pretensión adversa que subyace en ambos, es la autocontradicción del pronunciamiento recurrido la circunstancia que da lugar a esta particularidad, que a su vez se vincula estrechamente con los agravios que dieran motivo a la concesión parcial de los recursos de inconstitucionalidad.

Es decir, si las lesiones constitucionales son derivación lógica del contradictorio tratamiento dado a la cuestión esencial en debate -bien que se considere a Meca S.A. como una agencia o empresa de publicidad en los términos del artículo 31 inciso 39 OT/1996, o como una empresa de medios de publicidad según el artículo 33 inciso 12 OT/1996 (normas ambas referidas en la Resolución N° 3997 DGEyEI/98, obrante a fs. 874/879)-, y si la arbitrariedad esgrimida por las partes se sustenta en líneas generales en la falta de apoyatura legal para efectuar la distinción que se hace en la sentencia, como también en que la Cámara a quo no consideró todas y cada una de las argumentaciones vertidas en cada una de las presentaciones, descartando o ignorando circunstancias debidamente acreditadas para resolver adecuadamente el caso, la queja debe tener acogida favorable por los mismos argumentos que el tribunal de grado admitiera parcialmente los restantes agravios de índole constitucional.

El Fiscal General, en apoyo de esta postura crítica, señala en su dictamen que lo relevante es si se ha demostrado eficazmente la irracionalidad del fallo, superando la mera discrepancia de las partes con él, ya que la arbitrariedad ha sido admitida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación como un agravio idóneo aún para evaluar incluso la aplicación del derecho común o local. De igual manera, si la inconsistencia interna del fallo es la que lo torna infundado jurídicamente y apartado del propio texto legal que pretende aplicar, la demostración de la arbitrariedad implica hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad en ella fundado -ver fs. 1444/1448-.

3. La doctrina de la arbitrariedad efectivamente es una construcción pretoriana de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que no está prevista expresa y autónomamente como una vía idónea y directa para habilitar el recurso de inconstitucionalidad en el plano local, tal y cual ocurre para el recurso extraordinario en el ámbito federal. No obstante, ello no autoriza su descarte automático ni impide su consideración a los fines de permitir el escrutinio de la sentencia recurrida cuando, analizado con la estrictez y restricción que reclama un instituto excepcional, se verifica una ausencia de sometimiento a la ley; por ende, un fallo contrario a la justicia y la razón.

Este criterio ha sido asumido por la CSJN desde Fallos 112:384, delineando las causales que suponen la noción de sentencia arbitraria, entre ellas la de autocontradicción; limitando a la vez su alcance a los casos de manifiesta irrazonabilidad, toda vez que por regla general no le compete rever en la instancia extraordinaria los razonamientos lógicos efectuados por los jueces para llegar a una conclusión (Fallos 238:566).

Si se entiende que el vicio de la autocontradicción es una forma palmaria o el paradigma de la arbitrariedad porque implica una administración de justicia irracional, ello queda demostrado cuando “la existencia de una contradicción explícita respecto de la norma jurídica concreta que rige el caso importa, en consecuencia, error inadmisible del fallo impugnado, en tanto, a los efectos de la decisión a dictar, se la declara sucesivamente inaplicable y aplicable. De tal modo, en efecto, la sujeción del caso al derecho vigente resulta ininteligible y no constituye derivación razonada del ordenamiento jurídico -doctrina de Fallos: 229:59 y otros-” (Fallos 261:209).

4. En cuanto a este concepto de sentencia arbitraria, este Tribunal ha establecido reiteradamente que “la circunstancia que la ley que regula los procedimientos ante el tribunal no contemple a la arbitrariedad de sentencia como fundamento autónomo expreso para la articulación de un recurso de inconstitucionalidad no constituye, en principio, óbice para la procedencia de éste....[l]a de la arbitrariedad es una vía idónea para que este tribunal pueda ejercer control de constitucionalidad en aquellos casos en los que se verifica un conflicto entre la propia sentencia sometida a su revisión y las normas, derechos, garantías y principios que integran el bloque de constitucionalidad que rige nuestra vida social” (Expediente n° 1988/02 “G.C.B.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Vicla S.A. c/ DGR (Res. N° 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR’”, rta. el 2 de abril de 2003 -voto de la Dra. Ana M. Conde-).

En el mismo caso citado, luego de poner en evidencia la lesión a diversos principios constitucionales producto de la omisión de examinar los planteos de las partes y su opinión sobre la arbitrariedad como motivo autónomo de procedencia del recurso, el Dr. Maier señaló que “[l]a omisión de considerar reglas específicamente invocadas por la parte para arribar a la solución del caso, a más de involucrar al principio de defensa, constituye uno de aquellos casos en los que la omisión lesiona gravemente el fundamento de la sentencia, pues la hace aparecer, conforme al principio republicano, como acto de voluntad del juzgador, antes bien que como desarrollo racional del juez frente a las invocaciones de las partes.” (Expte. n° 1988/02 “G.C.B.A. s/ queja por recurso de inconstitucionaldiad denegado en ‘Vicla S.A. c/ DGR (Res. n° 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, rta. el 2 de abril de 2003).

Sin perjuicio de lo cual, el Tribunal reiteradamente ha recordado que “[e]n relación con la tacha de arbitrariedad de la sentencia recurrida, a más de que no implica un motivo directo de impugnabilidad de la sentencia por intermedio del recurso de inconstitucionalidad (ver CCBA, art. 113, inc. 3°, y ley n° 7, art. 26, inc. 4°) sino, antes bien, una denuncia de que la decisión impugnada carece de fundamentos o sólo contiene una fundamentación aparente y con ello lesiona la obligación de fundar el fallo, en el caso de tribunales integrados por jueces técnicos, debe ser apreciada estricta y restrictivamente, como excepción, pues, según lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación “La doctrina de la arbitrariedad no tiene por objeto convertir a la Corte en un tribunal de tercera instancia ordinaria, ni corregir fallos equivocados (...) sino que atiende a cubrir casos de carácter excepcional en los que, deficiencias lógicas del razonamiento o una total ausencia de fundamento normativo, impidan considerar el pronunciamiento de los jueces ordinarios como la ´sentencia fundada en ley´ a que hacen referencia los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional” (Fallos 312:246, 389, 608, entre otros)” (Expte. N° 897 “Codega, Christian y Fiorentini Rosalino, Jaime s/ art. 71 CC s/ recurso de queja (deducido por Christian Duilio Codega); y n° 900 “Codega, Christian y Fiorentini Rosalino, Jaime s/ art. 71 CC s/ queja (deducida por Jaime Edwin Fiorentini Rosalino)” del 11/7/2001 - del voto del Dr. Muñoz).

No basta entonces con invocar la arbitrariedad del fallo; antes bien, debe articularse con claridad y precisión una cuestión constitucional, relacionando concretamente aquellos aspectos de la decisión que conculcan derechos constitucionales, ya que “si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de raigambre constitucional, este Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires, incluidos los provenientes del ejercicio del recurso previsto, transitoriamente, por el artículo 115 de la ley n° 150 (CFCBA)” (Expte.N° 945/01 “El Comercio Compañía de Seguros a Prima Fija S.A. c/ GCBA -Resolución 220-DGR-2000 s/ queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad” -voto de los Doctores Ruiz y Maier-).

En suma, de lo expuesto se desprende que, aún con la resistencia crítica a la arbitrariedad como motivo autónomo para la procedencia del recurso efectuada al respecto por el distinguido juez Julio B. J. Maier en el voto precedente, reiterada en otros casos, el Tribunal que integro ha admitido o rechazado esa invocación, luego de verificar en cada caso si la tacha superaba la mera discrepancia y constituía un verdadero agravio constitucional o si fallaba en dicho intento.

5. Los agravios de las partes giran en torno de presuntos defectos graves de fundamentación de la solución dada al caso.

A la Ciudad le agravia que “se haya resuelto que la actividad que desarrolla COMPAÑÍA MECA S.A. no es equiparable a las de las Agencias de Publicidad, para después sostener todo lo contrario respecto de dos rubros que conforman casi la totalidad de esa actividad” (fs. 1320 vta.), insistiendo en que “el desarrollo de la sentencia se torna incongruente cuando determina, a pesar de haber sostenido que MECA es una empresa que se encuentra afiliada a la Asociación Argentina de Empresas de Publicidad Exterior, que solo por dos rubros de su actividad (corpografía y transiluminados), debe tributar bajo la alícuota especial de las agencias de publicidad”, ya que esa conclusión debería haberlo llevado al sentenciante a considerar que toda la actividad de MECA S.A. es la propia de las empresas de publicidad.

La actora, por su parte, en apretada síntesis se queja porque la sentencia efectúa una diferenciación en el tratamiento que da a los ingresos provenientes de los carteles publicitarios denominados transiluminados y los corpóreos del resto de los carteles, que no encuentra sustento en los hechos y pruebas acreditados en la causa, por ende, resulta carente de razonabilidad (fs. 1430/1440). Deja a salvo su propia admisión en cuanto a que las cuestiones de hecho y pruebas no son susceptibles de ser recurridas por la vía que intenta, demostrando exitosamente cómo la inconsecuencia en el tratamiento de aquellas que presenta el pronunciamiento lo vician de arbitrariedad.

Ambas partes, entonces, denuncian una primera causal, cual es la violación a la regla de no contrariedad. Esto conlleva una errónea aplicación de la norma jurídica en juego, afectándose el principio de legalidad amparado constitucionalmente para la materia que nos ocupa.

Si se acepta que el principio regulativo de la dogmática jurídica no es la verdad, sino el máximum de aceptabilidad racional (Aarnio, Alexy, Peczenik, en V. Krawietz-R. Alexy, Metatheorie juristischer Argumentation; citado por Bacigalupo, Enrique en “Técnica de resolución de casos penales”, Hammurabi, 1990, página 69 y siguientes), y esta aceptabilidad depende, entre otros presupuestos, de la consistencia lógica del argumento, que a su vez supone no argumentar sobre la base de proposiciones o conceptos autocontradictorios, incluyendo los razonamientos circulares (Bacigalupo, ob. cit.), se presenta como desprovisto de logicidad aquel pronunciamiento que afirma lo que luego niega, para adecuar una misma situación fáctica a dos conceptos y dos normas contrapuestas.

Es descalificable, por ende, aquella decisión construida sobre una inferencia o razonamiento lógicamente inválido, y en la práctica el más habitual es el que muestra la sentencia objeto de análisis, provocado por la inobservancia de la regla de no contradictoriedad, que supone que cuando dos juicios se anulan entre sí y ambos se afirman como verdaderos, se viola tal regla. “La motivación es contradictoria, enseña Sabatini, cuando se niega un hecho o se declara inaplicable un principio de derecho, o viceversa, y después se afirma otro que en la precedente motivación estaba explícita o implícitamente negado, o bien se aplica un distinto principio de derecho” (Sabatini, G.; Comentarios en Il codice di Procedura Penale Illustrato articolo per articolo, dirigido por Ugo Conti, Milano, 1937. Citado por De la Rua, Fernando “La Casación Penal”, LexisNexis - Depalma, reimpresión 2000, página 157).

En idéntico sentido, se ha dicho que “la sentencia autocontradictoria tiende a agruparse dentro de los supuestos de arbitrariedad normativa, puesto que su defecto se refiere a la propia estructura del fallo, incumpliendo las prescripciones legales sobre la obvia armonía que debe mediar primero entre los fundamentos de la resolución, y después entre esos fundamentos y lo decidido. Sin embargo, y como el mismo Carrió apunta, la contradicción interna puede versar sobre los hechos (afirmándose y negándolos a la vez), circunstancia que -en los casos donde ocurra- derivaría el problema, quizás, al ámbito de la arbitrariedad fáctica” (Sagüés, Néstor Pedro “Derecho Procesal Constitucional”, Astrea, 4° edición, 2002, página 246).

El fallo recurrido contiene una primera proposición a resolver, que se asume como excluyente en la medida que, a juicio de los sentenciantes, convertía en abstractos el resto de los argumentos expuestos por el agraviado -ver fs. 1294 vta.-. Así, se fija como preponderante y esencial establecer si la actividad que desarrolla MECA S.A. debe ser considerada, o no, como la de una agencia de publicidad a los efectos de establecer la alícuota por la que debe tributar.

Sobre la base del principio de realidad económica, valora los elementos de juicio incorporados al proceso y concluye en que “no existiría semejanza entre una agencia o empresa de publicidad y una empresa de medios de publicidad en la vía pública. Este último es el caso de MECA S.A., que como empresa alquila y subalquila espacios publicitarios a anunciantes o agencias de publicidad” (fs. 1295vta. apartado III in fine). De esta conclusión y de la falta de determinación de una alícuota específica para la actividad en la Ordenanza Tarifaria, es decir de la norma jurídica aplicable al caso, decide que debe gravarse ‘a los ingresos provenientes de las actividades de las empresas titulares de medios de difusión que brinda servicios a anunciantes o agencias de publicidad....[con] la alícuota general de 3 % (artículo 30 inc. 39 Código Fiscal t.o. 1992)’” -ver fs. 1296 vta., apartado VII, último párrafo-.

En el apartado siguiente -VIII-, respecto de dos rubros que considera que exceden la actividad propia y ordinaria de una empresa de medios de publicidad, decide que debe tributar como agencia de publicidad con la tasa especial del 4,5 %.

Si la motivación debe respetar el principio de razón suficiente, por el cual todo juicio para ser verdadero necesita de inferencias razonables deducidas de las pruebas y demás fuentes de convencimiento utilizadas, y en número suficiente para concluir lo que se afirma como verdadero (De la Rua, ob. cit., página 159 y siguientes), aparece desprovista de tal basamento aquella afirmación que sobre la base del mismo antecedente elabora dos consecuentes contrapuestos, perdiendo así la concordancia que debe observarse entre ambos.

La premisa era establecer la caracterización de las actividades realizadas por la recurrente, ya que ello tiene incidencia directa en la validez legal de la determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos practicada por el fisco en las resoluciones impugnadas y, en consecuencia, en la plena vigencia del principio de legalidad tributaria.

Para ello, a partir de la coincidencia sobre la vaguedad del concepto de “agencias o empresas de publicidad” incluido en el artículo 33 inciso 12 de la Ordenanza Tarifaria para el año 1996, debía discernirse sobre la conveniencia de: a- interpretar su alcance recurriendo a las previsiones del Código de Publicidad (Ordenanza 41.115, artículo 13.1.3), tal y como lo propugna la recurrente, y en ese camino concluir que ésta no encuadra en esa tipificación a los fines del tributo; o, por el contrario, b- se aceptaba la atribución ejercida por la Dirección General de Rentas de definir ese concepto “adecuándolo a las características que hacen al ámbito de su actividad” -ver fs. 877vta., Resolución N° 3997 DGRyEI-98-.

La opción b, más luego, se afianza con la pretendida aplicación de la Ordenanza 41.115 que contempla las actividades vinculadas a la publicidad y la responsabilidad solidaria con los anunciantes que fija el artículo 258 del Código Fiscal (Resolución N° 429-DGR-2.000, obrante a fs. 830/834).

De esa premisa se apartó la Cámara a quo al decidir como lo hizo, excediendo su jurisdicción revisora, circunstancia que lleva a las partes a alegar la inobservancia del principio de congruencia al introducir cuestiones relativas al supuesto de hecho que impidieron ejercer una defensa adecuada frente a aquello que no fue motivo de imputación.

En definitiva, como lo señala el Sr. Fiscal General, a la pregunta de si Meca S.A. es una agencia o empresa de publicidad de las mencionadas en el artículo 36.12 OT (33 inciso 12 según se consigna en la resolución 3997 DGRyEI-98), se responde negativamente en los considerandos V a VII y afirmativamente en el considerando VIII, sin dar razón de la interpretación legal y en base a qué hechos se sustenta su contradictoria conclusión.

6. Como cuestión adicional, se deriva que ningún tratamiento dio al resto de los agravios de Meca S.A., siendo que la admisión parcial del recurso pareciera no convertirlos en abstractos, particularmente en lo referente a la multa e intereses y a las costas causídicas.

En efecto; en el apartado IV, bajo la rúbrica Expresa Agravios, del Recurso Judicial de Apelación -fs. 792/829-, queda en principio establecido el objeto del contradictorio en los siguientes términos: “consiste básicamente en que la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires pretendería que todo lo referido a la publicidad debe tener un mismo tratamiento tarifario, y dar por tanto a Compañía Meca S.A. -aunque parcialmente- el de una agencia de publicidad, exigiéndole que haya tributado con la alícuota del 4,5 % en lugar del 3 %, mientras que Compañía Meca S.A. sostiene y acredita que no es una agencia de publicidad, sino que debe tributar, como lo ha hecho, con la alícuota general hoy del 3 %”.

Acto seguido, señala los dos defectos del criterio sostenido por la Administración que la agravia concretamente, a saber: a- aplicar una norma aplicable para una realidad distinta, dejando de lado la correspondiente; y b- convertirse en legislador positivo al consagrar “el único caso de base imponible llena y alícuota de recargo”. Ambos aspectos suponen la afectación del principio de legalidad tributaria.

Posteriormente agrega una cuestión relativa a la base imponible: si se entendiera aplicable a su respecto el artículo 158 CF, al encuadrarse la actividad de Meca S.A. como agencia de publicidad, para determinar la base imponible debiera contemplarse aquel tramo de la Ley Tarifaria que se corresponda con el tipo de ingresos que resultan asimilables, de lo que devendría que igualmente sería del 3 % la alícuota del tributo, y arbitraria -por ende- la determinación efectuada por la DGR.

Así planteado el caso, según el sentido en que fuera resuelta por el Tribunal a quo la premisa mayor (agencia de publicidad o empresa de medios no asimilada) en un sentido u otro, habrían de desaparecer o subsistir los restantes agravios que habían sido rebatidos por el representante estatal en su responde.

Empero, como dijera supra, ninguna consideración de la Cámara a quo mereció la aparente aplicación de la alícuota diferencial calculada sobre lo que denomina “base imponible llena”, supuesto no previsto en las leyes aplicables, como tampoco la argumentada inobservancia de las previsiones del artículo 158 CF. Tampoco en relación a la multa e intereses, y las costas, circunstancias que constituyen otra causal de arbitrariedad.

7. En función de lo expuesto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal General, voto por a- hacer lugar a los recursos de queja articulados por Meca S.A. y el GCBA; b- declarar la nulidad de la sentencia obrante a fs. 1293/1297; y c- remitir las actuaciones a la Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario para que dicte sentencia conforme a derecho.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. Por las razones que expongo, coincido con la solución propuesta por el juez Marcelo Pablo Vázquez en su voto.

2. Llega esta causa a conocimiento del Tribunal en virtud de la concesión parcial (fs. 1360/1361) de los recursos de inconstitucionalidad oportunamente interpuestos por ambas partes (fs. 1305/1316 y 1318/1330). Con relación al agravio referido a la arbitrariedad de la sentencia que fuera rechazado por la Cámara, las partes interpusieron recursos de queja (fs. 1391/1403 y 1430/1440).

3. Ambos recursos de queja son formalmente admisibles y poseen un fundamento coincidente: que la distinción establecida por sentencia de Cámara para decidir que algunos de los rubros de la actividad realizada por la parte actora deben ser tributados de acuerdo a la alícuota de 4,5% correspondiente a las agencias de publicidad y otros teniendo en cuenta la alícuota general del 3%, es incongruente y/o irrazonable por carecer de fundamento válido.

Así para el GCBA, “la sentencia recurrida (...) encierra serios vicios de fundamentación (...). El decisorio es arbitrario pues resuelve la cuestión fuera de los límites legales, omitiendo toda consideración a los fundamentos vertidos en las distintas presentaciones realizadas por esta parte en la causa, so pretexto de una interpretación que evidentemente no resulta una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias probadas en la causa. Las deficiencias de fundamentación del fallo criticado, además de involucrar al principio de defensa en juicio, lo hace aparecer, conforme al principio republicano, como acto de voluntad del juzgador más que como desarrollo racional del juez frente a las invocaciones de las partes. Esto trasluce la inequidad que reviste la sentencia, vicio que sólo puede ser saneado mediante la invocación de la doctrina de la arbitrariedad” (fs. 1396/1396 vuelta).

Según la accionante, “[l]a distinción que efectúa la sentencia se aparta de las normas aplicables y de las pruebas producidas en la causa, y por lo tanto es arbitraria (...). [L]a distinción que se realiza es arbitraria, se proyecta afectando diversos derechos, la mayoría de ellos de índole constitucional. Y es aquí donde se visualiza la íntima relación existente entre la arbitrariedad denunciada y las consecuencias que de la misma derivan” (fs. 1345 vuelta).

4. En efecto, de la lectura de la sentencia cuestionada (fs. 1294/1297) no surge en razón de qué interpretación legal ni sobre la base de qué hechos, resuelve de la manera en que lo hace. La coincidencia de las partes respecto de este agravio aún a pesar de sus intereses contrarios, me exime de mayores consideraciones al respecto.

La falta de fundamentación señalada, determina la procedencia de los recursos de queja de ambas partes, y la consecuente nulidad de la sentencia. Dado que la arbitrariedad del pronunciamiento de la Cámara, es la que da origen al resto de los agravios constitucionales planteados por las partes en sus recursos de inconstitucionalidad, encuentro innecesario referirme a ellos.

Por lo tanto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal General, corresponde hacer lugar a los recursos de queja interpuestos por ambas partes, declarar la nulidad de la sentencia obrante a fs. 1293/1297, y remitir las actuaciones a la otra sala del fuero para que dicte sentencia conforme a derecho. Ratifica mi convicción acerca de la necesidad de esta remisión, el advertir que el pronunciamiento declarado nulo nada dice respecto de otras dos cuestiones planteadas por la demandante, a saber: la procedencia de la multa y de los intereses o recargos impuestos.

Por ello, oído el Sr. Fiscal General, como resultado de la votación que antecede y por mayoría,

1. Rechazar los recursos interpuestos tanto por la actora, Compañía Meca S.A., como por la demandada, el GCBA.

2. Imponer las costas por el orden causado.

3. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, que las actuaciones sean devueltas al tribunal remitente.